注会考试《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表15
CPA《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表03
第二十六章 合并财务报表（三）第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润——年末 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。
两种会计处理方法最终结果相同。
【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。
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第二十六章合并财务报表（九）第八节内部固定资产交易的合并处理一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折IH抵销借：固定资产——累计折I口（期初累计多提折I口）贷：未分配利润——年初（三）将木期购入的固定资产原价屮未实现内部悄售利润抵销1•一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（木期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）固定资产——原价（木期购入的固定资产原价屮未实现内部销售利润）2.—方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价（四）将木期多提折旧抵销借：固定资产——累计折IH （本期多提折IH）贷：管理费用二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销将上述抵销分录中的"固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（一） 将期初I 古I 定资产原价屮未实现内部销售利润抵悄 借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初固定资产原价屮未实现内部销售利润） （二） 将期初累计多提折IH 抵销 借：营业外收入（期初累计多提折】口） 贷：未分配利润——年初 （三） 将木期多提折I 口抵销 借：营业外收入（本期多提折】H ） 贷：管理费用【教材例26-21JA 公司和B 公司同为甲公司控制下的两个子公司。
A 公司将其净值为1 280 万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B 公司作为固定资产使用。
A 公司因该内部固定 资产交易实现收益220万元，并列示与其个别利润表Z 中。
B 公司以1 500万元的金额将该 厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表Z 中。
在该内部固定资产交易中，A 公司因交易实现营业外收入220万元。
CPA 注册会计师 会计 知识点和习题 第二十六章 企业合并
历年考情概况本章内容在考试中非常重要，经常以综合题形式考查，是会计考试中的“熟面孔”。
本章内容与长期股权投资、合并财务报表相关知识点均为综合题的常规考点，并且属于综合题中题目分值较高的考点。
从题型设计来看，涉及分析判断、金额计算以及分录编制等。
从考查内容来看，或有对价和反向购买为近几年考题的“热点”，所以考生应当全面掌握这两部分内容。
考生在平时复习中应当注意通过题目举一反三，熟悉不同问法下的解答原则。
近年考点直击2019年教材主要变化区分业务的购买账务处理中解释更加细致全面，补充了有关初始直接费用与递延所得税禁止确认的情形；或有对价中新增对同一控制下企业合并的解释说明；非同一控制下企业合并中明确说明划分为金融资产的或有资产公允价值变动不得计入其他综合收益；反向购买中非100%控股反向购买的情形计算虚拟增发股数及合并成本时，均不考虑少数股权因素。
考点详解及精选例题【知识点】企业合并概述（★）（一）企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：（1）被购买方是否构成业务被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。
因此业务的判断往往是决定是否能够应用企业合并相关会计处理的第一步。
实务中，经常出现不能够明显区别出购买业务还是购买资产的交易，需要结合实际情况进行判断。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理方式存在实质上的差异：①企业取得了不构成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
2008年注册会计师考试《会计》教材第二十六章 合并财务报表
第二十六章合并财务报表第一部分:考情分析本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制，在考试中各种类型的题目均有出现，本章内容在考试中是非常重要的一章，是全书的重点和难点，与长期股权投资相结合，几乎每年必考大题。
与2007年教材相比，本章内容除“在合并财务报表工作底稿中调整投资收益时应考虑盈余公积调整”外，其他内容基本没有变化。
最近三年本章考试题型、分值分布第二部分:重点难点讲解一、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响编制的，并不需要在现行会计核算方法之外，单独设置一套账簿体系。
【注】合并报表的编制与个别报表的编制有一个很大的不同，个别报表的编制是以账为依据，而合并报表的编制是以个别报表为依据，合并报表以个别报表为基础，通过编制抵销分录等进行调整。
二、合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
【注】不是以投资关系或者权益性资本比例来确定。
委托、承包、承租经营如符合控制的定义，也可以合并。
但对“控制”的定义与《合并会计报表暂行规定》相比无重大变化。
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
对于“控制”的定义，重点把握四个方面：（1）单方面的，不是共同控制，实施控制的主体只有一个。
因此，共同控制下的合营企业不纳入合并范围，取消比例合并法。
（2）控制的对象是对方的财务、经营政策。
即对方的日常经营活动。
而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》规定需要2/3以上表决权通过的重大事项。
（3）控制是为了获取利益，代行政府职能控制不在内。
（4）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
注册会计师综合阶段-《会计》第二十六章 企业合并(7页)
第二十六章企业合并本章近三年考点无主要内容第一节企业合并概述第二节企业合并的会计处理第一节企业合并概述◇企业合并的界定◇企业合并的方式◇企业合并类型的划分一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。
二是所合并的企业必须构成业务。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
3.不形成企业合并的交易或事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。
企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值为基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，按照权益性交易原则不得确认商誉或当期损益。
4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并。
（2）两方或多方形成合营企业。
二、企业合并的方式三、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并（一）同一控制下的企业合并的处理判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。
注会考试《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表04
第二十六章合并财务报表（四）第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理【教材例26-2】接【教材例26-1】甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。
A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为3 600万元。
将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资——A公司 8 400贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600贷：长期股权投资——A公司 3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3600）。
甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。
接【教材例26-2】本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。
CPA 注册会计师 会计 分章节知识点详解 第二十六章 企业合并
第二十六章企业合并一、本章阐述（一）内容提要本章系统地阐述了企业合并的概念、企业合并的方式及分类，并对同一控制下和非同一控制下企业的会计处理作了理论分析及案例解析。
（二）关键考点1.同一控制下企业合并的会计处理原则2.非同一控制下企业合并的会计处理原则3.多次交易完成企业合并的会计处理二、知识点详释知识点：企业合并★一、企业合并的界定（一）企业合并的概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
（二）企业合并的界定1.企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
【教师提示】企业合并至少合并一个业务。
①如果只取得另一个或多个企业的控制权而未真正获取业务，则不可界定为合并，而应按其购买日公允价值所占比例分拆其入账，不按照合并准则处理。
②业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如分公司、独立的车间及非法人的分部。
2.交易或事项的发生必须引起报告主体的变化才可界定为企业合并。
二、企业合并的方式企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
（一）控股合并（二）吸收合并（三）新设合并【要点提示】掌握企业合并方式的辨认。
三、企业合并类型的划分我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。
（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
2023年注册会计师《会计》 第二十六章 企业合并
考情分析考情分析 本章属于股权投资“三姐妹”中的二姐，考试时往往与长期股权投资、合并财务报表结合出题，涉及到或有对价的内容近年来频繁出题，涉及反向购买的内容，有相当大的难度，需要反复听课、做题、琢磨，才能真正学好本章内容，本章属于非常重要的章节。
重要考点重要考点 1.企业合并的相关概念☆ 2.合并日和购买日合并财务报表的编制☆☆☆ 3.企业合并涉及的或有对价☆☆☆ 4.反向购买的处理☆☆ 本章框架本章框架第一节 企业合并概述 一、企业合并的界定一、企业合并的界定 （一）定义 企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
【提示】成立一家新公司不是企业合并；购买子公司少数股东股权不是企业合并。
（二）构成企业合并的两个重要条件 从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面： 1.被购买方或被合并方是否构成业务 （1）构成业务的要素 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
合并方（购买方）在合并中取得的生产经营活动或资产负债的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素： 业务的构成要素：要素含义投入指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。
加工处理过程指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。
产出包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他收益。
（2）构成业务的判断条件 合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。
合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。
企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的： 1）该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的： ①该加工处理过程对投入转化为产出至关重要； ②具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。
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第二十六章 合并财务报表（十五）
第十二节 合并现金流量表的编制
二、编制合并现金流量表需要抵销的项目
【例题·综合题】甲上市公司（以下简称“甲公司”）20×1年至20×3年发生的有关交
易或事项如下：
其他有关资料：甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，本题
不考虑除增值税外其他相关税费；售价均不含增值税；本题中有关公司均按净利润的10%提
取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求：
（1）确定甲公司合并乙公司的购买日，并说明理由；计算该项合并中应确认的商誉，
并编制相关会计分录。
（2）确定甲公司对丙公司投资应采用的核算方法，并说明理由；编制甲公司确认对丙
公司长期股权投资的会计分录；计算甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益，并
编制甲公司个别财务报表中对该项股权投资账面价值调整相关的会计分录。
（3）编制甲公司20×2年12月31日合并乙公司财务报表相关的调整和抵销分录。
（4）编制甲公司20×3年12月31日合并乙公司财务报表时，抵销上年双方未实现内部交
易对期初未分配利润影响的会计分录。（2013年）
（1）20×1年8月30日，甲公司公告购买丁公司持有的乙公司60%股权。购买合同约定，
以20×1年7月31日经评估确定的乙公司净资产价值52
000万元为基础，甲公司以每股6元的价格定向发行6
000万股本公司股票作为对价，收购乙公司60%股权。
12月26日，该交易取得证券监管部门核准；12月30日，双方完成资产交接手续；12月3
1日，甲公司向乙公司董事会派出7名成员，能够控制乙公司的财务和经营决策；该项交易
后续不存在实质性障碍。
12月31日，乙公司可辨认净资产以7月31日评估值为基础进行调整后的公允价值为54
000万元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。当日，乙公司股本为10
000万元，资本公积为20 000万元，盈余公积为9 400万元、未分配利润为14
600万元；甲公司股票收盘价为每股6.3元。
20×2年1月5日，甲公司办理完毕相关股份登记，当日甲公司股票收盘价为每股6.7元
，乙公司可辨认净资产公允价值为54
000万元；1月7日，完成该交易相关验资程序，当日甲公司股票收盘价为每股6.8元，期间
乙公司可辨认净资产公允价值未发生变化。
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该项交易中，甲公司为取得有关股权以银行存款支付评估费100万元、法律费300万元
，为发行股票支付券商佣金2 000万元。
甲、乙公司在该项交易前不存在关联关系。
（2）20×2年3月31日，甲公司支付2
600万元取得丙公司30%股权并能对丙公司施加重大影响。当日，丙公司可辨认净资产的账
面价值为8 160万元，可辨认净资产公允价值为9
000万元，其中，有一项无形资产公允价值为840万元，账面价值为480万元，该无形资产预
计仍可使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销；一项固定资产公允价值为1
200万元，账面价值为720万元，预计仍可使用6年，预计净残值为零，采用年限平均法计提
折旧。
假定上述固定资产或无形资产均自甲公司取得丙公司30%股权后的下月开始计提折旧或
摊销。
丙公司20×2年实现净利润2
400万元，其他综合收益减少120万元，假定有关利润和其他综合收益在年度中均匀实现。
（3）20×2年6月20日，甲公司将本公司生产的A产品出售给乙公司，售价为300万元，
成本为216万元。乙公司将取得的A产品作为管理用固定资产，取得时即投入使用，预计使
用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。至20×2年年底，甲公司尚未收到乙
公司购买A产品价款。甲公司对账龄在1年以内的应收账款（含应收关联方款项）按照账面
余额的5%计提坏账准备。
（4）乙公司20×2年实现净利润6
000万元，其他综合收益增加400万元。乙公司20×2年12月31日股本为10
000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益为400万元，盈余公积为10
000万元，未分配利润为20 000万元。
（5）甲公司20×2年向乙公司销售A产品形成的应收账款于20×3年结清。
【答案】
（1）
甲公司合并乙公司的购买日是20×1年12月31日。
理由：甲公司能够控制乙公司的财务和经营决策，该项交易后续不存在实质性障碍。
商誉=6 000×6.3-54 000×60%=5 400（万元）。
借：长期股权投资 37 800
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贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 31 800
借：管理费用 400
资本公积——股本溢价 2 000
贷：银行存款 2 400
（2）
甲公司对丙公司投资应采用权益法核算。
理由：甲公司取得丙公司30%股权并能对丙公司施加重大影响。
借：长期股权投资——投资成本 2 600
贷：银行存款 2 600
借：长期股权投资——投资成本 100（9 000×30%-2 600）
贷：营业外收入 100
甲公司投资后丙公司调整后的净利润=2 400×9/12-（840-480）÷5×9/12-（1 200-
720）÷6×9/12=1 686（万元），甲公司20×2年持有丙公司股权应确认的投资收益=1
686×30%=505.8（万元）。
借：长期股权投资——损益调整 505.8
贷：投资收益 505.8
借：其他综合收益 27（120×9/12×30%）
贷：长期股权投资——其他综合收益 27
（3）
①合并报表中调整长期股权投资
借：长期股权投资 3 600（6 000×60%）
贷：投资收益 3 600
借：长期股权投资 240（400×60%）
贷：其他综合收益 240
②抵销分录
借：股本 10 000
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资本公积 20 000
其他综合收益 400
盈余公积 10 000
未分配利润——年末 20 000
商誉 5 400
贷：长期股权投资 41 640（37 800+3 600+240）
少数股东权益 24 160
[(10 000+20 000+400+10 000+20 000)×40%]
借：投资收益 3 600
少数股东损益 2 400
未分配利润——年初 14 600
贷：提取盈余公积 600
未分配利润——年末 20 000
借：营业收入 300
贷：营业成本 216
固定资产——原价 84
借：固定资产——累计折旧 8.4（84÷5×6/12）
贷：管理费用 8.4
借：应付账款 351
贷：应收账款 351
借：应收账款——坏账准备 17.55（351×5%）
贷：资产减值损失 17.55
（4）
借：未分配利润——年初 84
贷：固定资产——原价 84
借：固定资产——累计折旧 8.4
贷：未分配利润——年初 8.4
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借：应收账款——坏账准备 17.55
贷：未分配利润——年初 17.55