税收基础重难点辅导(6)

税收基础重难点辅导（6）企业所得税企业所得税是国家对我国境内企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）的生产经营所得和其他所得征收的一种税，是国家参与企业利润分配，调节企业收益水平，正确处理国家与企业分配关系的一个主要税种。

2007年3月16日，十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法），并将于2008年1月1日起施行。

现行企业所得税是在原内、外资企业所得税两套税法的基础上合并、修订而形成的。

统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。

学习本章内容时应了解我国企业所得税的建立发展过程，两法合一改革的必要性，新企业所得税改革的指导思想和原则。

在此基础上重点掌握新企业所得税的具体内容。

本章重点难点问题较多。

本章内容概要纳税人、征税对象、税率收入总额、不征税收入、免税收入应纳税所得额的计算准予扣除项目及亏损弥补内容概要不得扣除项目资产的税务处理税额计算及税收优惠征收管理一、纳税人、征税对象、税率1．纳税人在我国境内的企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人（个人独资企业、合伙企业除外）。

居民纳税人—无限纳税义务非居民纳税人—有限纳税义务区分标准：依照中国法律或外国（地区）法律成立，实际管理机构在中国境内的企业为居民企业。

依照外国（地区）法律成立，实际管理机构不在中国境内的企业为非居民企业。

2．征税对象、税率企业所得税的征税对象是：生产经营所得、其他所得。

居民纳税人：25%税率在我国设立机构、场所：25%非居民纳税人在我国未设立机构、场所：20%（目前优惠为10%）二、应纳税所得额的计算应纳税所得额是一定期限内收入总额扣减成本、费用、税金、损失后的余额。

应纳税所得额≠会计利润收支内容不完全相同，例如：自产产品用于在建工程，会计不确认收入，但税收要视同销售确认计税收入；国债利息收入会计确认投资收益包括在利润当中，税法免征所得税，要从收入中减除。

从支出的内容看，会计核算要求真实，实际发生的成本费用支出要准确列支；税法允许扣除的成本费用有些和会计一致，有些项目规定了扣除范围和扣除标准，实际发生数不是都可以在税前扣除的。

例如：捐赠支出，企业发生的捐赠支出无论是公益性的还是非公益性的，无论是通过非盈利性社会团体还是直接捐赠，只要发生了，就应在营业外支出中列支。

计算会计利润时就要从收入中扣除。

税法的扣除是有条件的，有的能扣，有的不能扣，有的可以全额扣，有的规定了最高比例，超过比例的不能扣。

三新开发研究费，据实计入管理费用，计算会计利润时，可以扣除，税法规定不仅所有支出数可以税前扣除，为鼓励企业搞三新研发，还规定了加计扣除50%等等。

所以税法规定和会计核算有差异，计算结果不一致。

会计利润反映的是企业财务核算结果；应纳税所得额是计算所得税时特有的概念。

（一）收入收入总额：包括销货收入、劳务收入、财产转让收入、投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、捐赠收入、其他收入；不征税收入：包括财政拨款、行政事业性收费、政府基金、企业取得的专项拨款；免税收入：包括国债利息收入、符合条件的股息红利等权益性收益、符合条件的非营利组织的收入。

（二）扣除项目成本、费用、税金、损失。

其中有标准有范围的扣除项目：1．借款费用非资本化的借款费用可以扣除（资本化的借款费用不可以扣除）。

需要资本化的借款费用计入相关资产成本，通过折旧、摊销扣除。

资产投入生产使用后，发生的借款利息支出可以在当期扣除。

非资本化借款的利息支出，不能高于同类同期银行贷款利率计算的利息，超出的部分不可以扣除。

2．工资、薪金支出取消了原所得税中的计税工资标准，除特殊规定外，据实扣除。

3．三项经费支出工会经费按工资总额的2%拨付，不能超过2%，必需取得工会开具的收据，否则不允许扣除；职工教育经费不超过工资总额的2.5%的部分据实扣除，超出部分不能扣，但可以结转以后纳税年度扣除。

职工福利费支出不超过工资总额14%的部分据实扣除，超出部分不能扣，也不能结转以后年度。

改变了过去内资企业计提福利基金的办法。

例如：企业全年发放工资总额900万元，工会经费：900×2%=18（万元）教育经费：900×2.5%=22.5（万元）如果实际发生数为20万元，可据实扣除20万元，不需要纳税调整；实际发生数为30.5万元，只能扣除22.5万元，会计利润调增8万元，这8万元结转到下一年度报告扣除，下一年工资总额的2.5%仍是最高限，今年的8万元加上下一年的实际发生数仍不能超下一年的最高限。

福利费：900×14%=126（万元）如实际发生数为120万元，可据实扣除，不需要纳税调整；如实际发生数为130万元，只能扣126万元，应调增利润4万元，与教育经费的差别是超标列支数不能结转，明年重新计算。

4．公益救济性捐赠在年利润总额12%以内的部分准予扣除，超出部分不能扣，且必需通过非盈利的公益性社会团体。

超标部分应进行纳税调整，但直接的捐赠不能扣除。

和原所得税的规定比较，现行规定基数变了，比例也变了。

捐赠的条件没有变。

实际发生数小于最高限时，据实扣，不调整；超过扣除限额的部分不能扣。

根据形势需要，和国家不同时期的中心工作，也会有一些允许全额扣除的捐赠。

5．业务招待费按实际发生数的60%扣，但最高不能超过年销售收入的5‰，两个比例同时考虑。

如果一个企业的年销售收入总额1000万元，最高限额：1000×5‰=5（万元）本年实际发生的业务招待费16万元，16×60%=9.6（万元），只能扣5万元，当年扣不完的，不能结转下年；如果实际发生的业务招待费8万元，8×60%=4.8（万元），扣4.8万元。

6．固定资产租赁费经营租赁：按租赁年限均匀扣除。

如：发生了租赁费100万元，租期五年，一次支付了50万元，不能一次扣50万元，只能扣20万元。

融资租赁：贷款购入固定资产，租赁费构成了固定资产的价值。

按对固定资产的管理方式，只能扣除计入当期成本费用中的折旧部分，不能一次全额扣除。

7．广告费业务宣传费以年销售收入的15%为最高限，实际发生数低于15%的据实扣，超过15%的部分向以后年度无限期结转。

（注意和赞助性支出区分，赞助支出不能扣）8．资产损失经税务机关审核批准后扣除。

指扣除责任人赔偿和保险公司赔偿部分后的余额。

已作损失扣除的，以后年度又收回，收回年度计入当期收入计征所得税。

9．其他扣除项目包括汇总损益等可以扣除。

实际工作中不只这些内容，应掌握这样一个原则：税法单独规定了范围，标准、条件的，计税时按税法规定处理；税法没单独作出规定的，按会计办法处理。

（三）不得扣除的项目（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。

如果企业在税前列支了，要进行纳税调整。

注意：行政性罚款不能扣，但合同违约，逾期贷款的处罚不属行政处罚，可以税前扣除。

（四）弥补亏损亏损：调整后的应纳税所得额为负数。

（不是会计账面上的亏损）如何弥补：从亏损的下一年连续五年弥补，不能跨越，不能间断。

补亏后有余额的缴税，补不完的第六年不能再补。

境外机构亏损：不能冲抵境内机构的盈利，同一国家内营业机构之间可以互补。

联营企业的亏损：就地自行弥补。

先补亏，后缴税，再分配。

（五）应纳税所得额的计算公式1．居民企业应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－扣除项目－可弥补以前年度的亏损（直接计算法）或：应纳税所得额=利润总额±税收调整项目（间接计算法）2．未设立机构、场所的非居民企业股息、红利、利息、租金、特殊权使用费：应纳税所得额=收入全额转让境内财产：应纳税所得额=收入全额－财产净值三、资产的税务处理资产的内容：固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产及存货。

资产的核算，影响应纳税所得额，与其他成本费用比较，有自身的特殊性。

税法规定，上述资产均以历史成本为计税基础，历史成本即取得资产时的支出。

在持有期间的增值、减值，除国务院另有规定外，不调整计税基础。

（一）固定资产的计税基础及折旧1．计税基础不同方式取得的固定资产，计税基础不同，如：外购固定资产：买价+相关税费通过捐赠、投资、债务重组、非货币资产交换取得的固定资产：公允价值+相关税费改建的固定资产（未提足折旧）：改建支出增加原计税基础（已提足折旧的，改建支出作为待摊费用处理。

）2．折旧的计算首先要明确哪些资产可提折旧，哪些资产不能提折旧（见税法11条），其次掌握不同固定资产的折旧年限（房产、建筑物20年、机器设备10年、电子设备3年等等）。

采用直线法计算折旧时：年折旧额=固定资产原值×（1－残值率）÷折旧年限从投入使用的次月起到停止使用的次月止。

多提折旧增加成本费用，减少了应纳税所得，应进行纳税调整。

（二）生物资产生物资产指有生命的动、植物。

影响企业所得税的是生产性生物资产计税基础、折旧的计算方法。

与固定资产基本相同，不同资产的折旧年限不同：林木类资产10年牲畜类资产3年注意：合理确定预计残值；折旧时间：从投入使用月份的次月起，到停止使用月份的次月止。

（三）无形资产专利权、商标权、土地使用权等按取得无形资产时的支出为计税基础，按有关法律规定或合同规定的时间摊销。

无时间规定的，摊销年限不得少于10年。

每年摊销数额=无形资产原值÷摊销年限自行缩短摊销年限，多摊销的部分，应进行纳税调整。

注意：自行开发的无形资产，费用已计入管理费用的，不能再摊销。

（四）长期待摊费用1．已提足折旧的固定资产改建支出：按尚可使用年限摊销。

2．租入固定资产的改建支出：按剩余年限摊销。

3．大修理支出：数额小的一次计入当期费用，不作待摊费用处理；数额大的，作改良支出，按资产尚可使用年限分期摊销。

所谓“数额大”是指：支出达到该项固定资产计税基础的50%以上，修理后资产的使用年限延长2年以上。

4．其他长期待摊费用：如2008年以后筹建的企业发生的开办费，除有明确规定外，一般不低于3年的时间均匀摊销等。

（五）投资资产及存货的扣除1．投资资产的扣除投资资产是指权益性投资、债权性投资形成的资产。

投资期间资产的成本不能扣除，转让、处置投资资产时，其成本可以扣除。

以初始投资成本为准，确定投资资产的成本。

2．存货的扣除存货：产品、再产品、库存商品、原材料等。

企业使用、销售存货时，按规定计算的存货成本准予扣除。

如何确定存货成本：用现金购买的：支付的价款+相关税费用其他方式取得的：公允价+相关税费生产性生物资产收获的农产品：以产出或采收过程中发生的料、工、费支出确定成本。