事业单位净资产变动表编制探讨

（二）财务报表勾稽平衡始终无法实现
事业单位会计报表无论是新制度，还是旧制度，还存在缺少报表间勾稽关系的问题。原有的企业会计制度在编制所有者权益变动表的要求之前，仍可以通过“利润分配表”单独说明净利润及其分配情况，从而解决了将资产负债表与利润表勾稽起来的问题。
事业单位会计报表并没有这样的要求，一方面因为事业单位会计核算重点在于预算收入和经费支出，偏重公益性而非经营性，另一方面反映国家作为投资者的所有权，还有单独的基建账进行核算，因此，净资产的作为资金的存量体现，参考意义并不大。
事业单位净资产变动表编制探讨
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事业单位净资产变动表编制探讨-会计
事业单Байду номын сангаас净资产变动表编制探讨
上海市财政局 杨 静
一、引言
2006 年2 月，由财政部制定的《企业会计准则》（财政部令第33 号）发布，标志着中国企业会计准则从旧向新转变大幕正式拉开。与原《企业会计制度》相比，新的《企业会计准则》在会计要素确认、财务报表披露上均有重大变动，其中体现在财务报表编制上的一项变化，就是改变以往所有者权益变动情况以资产负债表附表形式体现，要求上市公司自2007 年1 月起正式对外呈报所有者权益变动表。所有者权益变动表于是成为与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。
作为中国会计制度体系的分支，企业会计制度在以往作为改革的前端，一直是其他经济体会计制度的借鉴对象。那么将所有者权益变动表推广到其他单位的财务报表编制是否可行？
为了探讨这一问题，笔者以事业单位会计制度为切入口，对事业单位编制净资产变动表可行性进行分析。主要考虑，相较于其他行业会计制度，事业单位会计制度在适用范围、会计核算的复杂程度方面，与企业会计准则更为接近。更为重要的是事业单位从2013 年1 月起，也开始执行新的《事业单位会计制度》，是两者有相似之处。当然两者还是存在很多不同之处。最明显的是在会计科目设置上，事业单位没有企业的“所有者权益”科目，而需要相应替换成“净资产”，来讨论净资产变动表。
净资产科目核算变化包括以下方面：
一是基本建设数据并入会计“大账”，取消了“固定基金”科目，增设“非流动资产基金——固定基金”等科目，用于反映事业单位无法一次性消耗资本性支出占用资金数，以弥补收付实现制核算缺陷；
二是重新界定了财政补助收入的核算口径，在“事业支出”科目下单独对财政补助支出进行明细核算，增设了“财政补助结转”“ 财政补助结余”净资产科目，对于财政补助收入、支出情况以及财政补助结转和结余的形成过程设计了账务处理流程；
（一）净资产核算日趋复杂
对于事业单位的会计核算，一般认为，事业单位只有预算收入和经费支出，没有投资者，也就不存在企业的投资者投入的资本以及产生的效益的问题。相较于作为资金“流量”的收入和支出，净资产作为资金的“存量”，受到报表使用者的关注程度并不高，更有将净资产作为资产与负债的轧差数的观念。
然而随着新的《事业单位会计制度》实施，这种“预算会计”的思路开始发生改变。新增的与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，对事业单位会计科目体系、尤其是净资产科目设置和核算产生了重大变化，下图为新旧会计制度净资产科目的变化：
二、净资产变动表编制必要性
相较企业的所有者权益变动表，上述净资产变动表式，一个显而易见的不足就是更为繁复。这也是因为事业单位会计核算的特点所决定，至少要在净资产变动表中体现如下核心内容：区分财政性与非财政性资金来源；区分滚存的结余结转资金。但即便如此，目前事业单位财务报表对净资产“简单罗列”仍然并非最优做法，编制净资产变动表似乎更为可行和必要，主要原因是：
上述的这些基础信息也可以通过各种统计报表实现。但无论是口径的规范还是信息的正确性来看，都远不如基于统一会计制度产生的财务报表信息，而且所有这些服务于事业单位改革的分析数据，最终仍需要与财务报表信息保持一致。
所有者权益变动表，不仅是首次出现在企业会计制度中，在规范其他经济单位的会计制度中也是前所未有的。然而其存在的必要性也是显而易见的：通过所有者权益变动表，既可以为报表使用者提供所有者权益总量增减变动的信息，也能为其提供所有者权益增减变动的结构性信息，特别是能够让报表使用者理解所有者权益增减变动的根源。
不容忽视的是，这种报表之间勾稽关系的缺失，所带来的会计差错风险。在实务中也发现，即使能与本期收支发生额产生勾稽的净资产科目，也往往因为各种净资产内部结转或事业单位创造性的调整，难以判断年初年末数之间增减变动的原因。
除了报表间的勾稽关系，更为重要的是如何在报表披露中体现资产负债表科目之间的勾稽关系。这种勾稽关系包含：一是资产负债科目与净资产科目之间的勾稽，比如非流动资产基金在资产取得和折旧计提时的变动；二是净资产科目之间的勾稽，体现在各种专用基金的提取和使用等会计处理。
（三）报表使用者需求发生变化
为什么不厌其烦的强调会计制度变化对于核算的影响、强调财务报表缺少勾稽关系所带来的会计差错风险，归根结底是因为财务报表作为对事业单位财务状况的结构性表述，承担着向外传递会计信息的重要职能，是应该满足报表使用者信息需求。
目前随着事业单位改革的不断推进，政府作为主要的报表使用者，其对于会计信息质量的要求也在发生变化，具体体现为：一是为财政保障方式提供历史数据；二是为提高财政资金使用效益提供依据；三是为国有资产管理提供依据。而这些基础数据的需求，或多或少都包含在净资产科目增减变动的重要结构性信息中。
三是规范了非财政补助结转、结余及其分配的会计核算，通过设置“非财政补助结转”“事业结余”“经营结余”等科目，进一步将非财政补助资金区分结转和结余分别核算，并对非财政补助结余的形成及其分配情况设计了科学的账务处理流程。
净资产科目设置和核算的变化，对于实施部门预决算管理、加强财政资金的科学化精细化管理发挥了更为重要的基础性作用。但同时带来的问题是，资产负债表列示的7 项净资产科目，让净资产总量增减变动的来源更复杂、重要结构性信息变得更难以辨识。