第三章合并会计报表的编制
企业会计准则——合并财务报表
企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。
第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。
企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。
第四条母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
第五条外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。
第六条关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。
第二章合并范围第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
第八条投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。
一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。
合并报表的过程
合并报表的过程合并报表是反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
其编制过程涉及到多个步骤，以下是合并报表的整个过程。
一、确定合并范围确定合并范围是编制合并报表的首要步骤。
母公司应当以控制为基础，确定纳入合并报表的子公司范围。
一般情况下，控制是指能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。
二、统一会计政策和核算方法在编制合并报表之前，母公司需要统一各子公司的会计政策和核算方法，以确保各子公司采用的会计处理方法一致，从而保证合并报表的可比性和可靠性。
母公司应当按照国家统一的会计准则制度规定，制定统一的会计政策和核算方法，并要求子公司执行。
三、编制个别报表在编制合并报表之前，母公司和子公司需要先编制各自的个别报表。
个别报表主要是母公司和各子公司按照国家统一的会计准则制度规定，根据各自的账簿记录和相关资料，编制的反映母公司和各子公司各自财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
四、调整报表数据在编制合并报表时，需要对个别报表数据进行调整。
例如，对于子公司通过股东权益科目转入的属于母公司享有的净利润或亏损，需要进行相应的调整，以反映实际情况。
此外，还需要将内部交易对个别报表的影响进行调整，以消除内部交易对合并报表的影响。
五、编制合并工作底稿合并工作底稿是编制合并报表的基础。
母公司应当将调整后的个别报表数据和调整分录等内容记录在工作底稿中，以便于后续的汇总和合并工作。
工作底稿中应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等各项财务报表的内容。
六、编制合并报表根据工作底稿中的数据和调整分录等内容，编制合并报表。
合并报表主要包括资产负债表、利润表和现金流量表等财务报表。
在编制合并报表时，需要将各子公司的报表数据按照会计主体理论进行汇总，同时抵消内部交易对合并报表的影响，以反映企业集团的实际情况。
七、披露关联交易关联交易是影响合并报表质量的重要因素之一。
合并报表的编制
合并报表的编制引言合并报表是指将多个子公司或分支机构的财务报表按照一定的方法和规范进行汇总，形成一个整体的报表。
合并报表对于企业集团的管理和决策具有重要的意义，可以提供全面的财务信息、把握企业的整体状况以及评估企业的经营绩效。
本文将介绍合并报表的编制过程和注意事项。
合并报表的编制过程合并报表的编制过程一般可以分为以下几个步骤：1.收集子公司或分支机构的财务报表数据：合并报表的编制首先需要收集所有相关子公司或分支机构的财务报表数据，包括资产负债表、利润表和现金流量表等。
2.标准化财务报表数据：在收集到财务报表数据后，需要对这些数据进行标准化处理，确保各个子公司或分支机构使用的会计准则和会计政策一致，以便进行比较和合并。
3.定义合并口径和合并方法：合并报表的编制需要确定合并口径和合并方法。
合并口径包括合并范围、合并时间点以及合并数据的调整方式等；合并方法包括全面合并法、权益法和成本法等不同的合并方法，根据具体情况选择适合的合并方法。
4.进行数据调整和消除内部交易：合并报表编制还需要对数据进行调整，消除内部交易对报表的影响。
内部交易是指集团内部的交易，如果不消除内部交易，可能会导致报表数据失真，影响财务分析和决策。
5.合并报表编制和报告：根据以上步骤的准备工作，进行合并报表的编制，并最终生成合并报表。
生成的合并报表需要进行审计和审核，并按照相关法规和规定进行报告。
合并报表的注意事项在合并报表的编制过程中，需要注意以下几个方面：1.会计准则和会计政策的一致性：合并报表需要确保各个子公司或分支机构使用的会计准则和会计政策一致，以便进行比较和合并。
如果各个子公司或分支机构使用的会计准则和会计政策不一致，需要进行调整和标准化处理。
2.内部交易的分析和处理：合并报表编制需要对内部交易进行分析和处理，消除内部交易对报表的影响。
内部交易是指集团内部的交易，如果不消除内部交易，可能会导致报表数据失真，影响财务分析和决策。
高级会计 第03章 合并会计报表——股权取得日的合并会计报表
第三章合并会计报表——股权取得日的合并会计报表一、单项选择题1. 在我国，确定合并范围主要是依据投资企业是否实际（）被投资企业。
A. 拥有B. 购买C. 控制D. 管理2. 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应纳入合并，所谓权益性资本，是指（）。
A.净资产B.注册资本C.所有者权益D.对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本3. M公司拥有A公司70%股权，拥有B公司30%股权，A公司拥有B公司30%股权，则M 公司合计拥有B公司的股权为（）。
A. 30%B. 40%C. 60%D. 100%4. M公司拥有A公司70%股权，B公司30%股权，拥有C公司60%股权，A公司拥有C公司20%股权，B公司拥有C公司10%股权，则M公司合计拥有C公司的股权为（）。
A. 60%B. 80%C. 90%D. 70%5. 下列子公司中，应排除在母公司合并范围之外的是（）。
A.持续经营的所有权为负数的子公司B.境外子公司C.准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司D.已结束清理整顿进入正常经营的子公司6. 下列不属于合并会计报表编制的前提及准备事项的有（）。
A.统一母子公司的会计报表决算日B.统一母子公司的会计期间C.统一母子公司的会计政策D.统一母子公司采用的会计科目7. 母公司投资大于子公司所有者权益中母公司所拥有的份额时产生的差额，应该（）。
A.通过合并价差的借方抵消B.通过合并价差的贷方抵消C.通过长期股权投资的借方抵消D.通过长期股权投资的贷方抵消8. 在编制合并报表时，强调母公司股东利益，将子公司视为母公司附属机构的理论是（）。
A. 母公司理论B. 实体理论C. 所有权理论D. 业主权理论9. 在编制合并报表是，强调单一管理机构对一个经济实体控制的理论是（）。
A. 母公司理论B. 实体理论C. 所有权理论D. 业主权理论10. 以下哪种情况应编制合并会计报表（）。
A.拥有被投资企业半数以上的权益性资本，但委托其他企业托管B.持有被投资企业20%的股权，但控制被投资企业的母公司C.被投资企业受到极其严格的外汇管制D.母公司短期持有被投资公司60%的股权11. 在购买法下，控制权取得日，投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价时，应（）。
高级财务会计第三章合并报表
高级财务会计第三章合并报表概述合并报表是一种财务报告形式，用于汇总和呈现一个企业集团的财务状况和业绩。
在合并报表中，将多个子公司的财务信息合并计算，形成一个整体的财务报告。
合并报表的目的合并报表的主要目的是提供一个全面且准确的财务信息，反映公司所有子公司的财务状况和业绩。
通过合并报表，投资者和利益相关方可以更好地了解一个企业集团的整体财务状况，评估其健康和可持续性。
合并报表的基本要素合并报表通常包括以下基本要素：1.资产：合并报表中的资产部分列出了企业集团所拥有的各种资源，包括现金、应收账款、存货、不动产等。
2.负债：负债部分列出了企业集团所承担的各种债务和负债，包括应付账款、借款、未偿还利息等。
3.所有者权益：所有者权益包括企业的股东权益和留存收益。
4.收入：合并报表中的收入部分列出了企业集团在一定期间内所实现的销售收入和其他收入。
5.费用：费用部分列出了企业集团在一定期间内所发生的各种费用，包括管理费用、销售费用、研发费用等。
6.现金流量：现金流量表反映了企业集团在一定期间内的现金流入和流出情况，包括经营活动、投资活动和筹资活动。
合并报表的编制过程合并报表的编制过程一般包括以下步骤：1.确定合并范围：确定需要合并的子公司和其他关联方公司。
2.选择合并方法：选择合适的合并方法，包括完全合并和权益法。
3.调整子公司财务信息：对子公司的财务信息进行调整，以确保所有公司采用相同的会计政策和会计期间。
4.消除内部交易：消除相关公司之间的内部交易，以避免重复计算。
5.合并报表汇总：将各个子公司的财务信息合并汇总，形成一个整体的合并报表。
6.报表审核和披露：对合并报表进行审核和披露，确保其准确性和可靠性。
合并报表的重要性合并报表在投资决策和风险评估中起着重要的作用。
通过合并报表，投资者可以全面了解一个企业集团的财务状况和业绩，评估其盈利能力和偿债能力。
同时，合并报表还可以帮助企业管理层监控和评估各个子公司的业务表现，并采取适当的管理措施。
《合并会计报表的范围与编制》
（２）间接拥有其过半数以上权益性资本 的被投资企业，指通过子公司而对子公司 的子公司拥有其过半数以上权益性资本； 例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而 乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使 丙公司也成为甲公司的子公司。
（３）直接和间接方式拥有其过半数以上 权益性资本的被投资企业，指母公司虽然 只拥有其半数以下的权益性资本，但通过 与子公司合计拥有其过半数以上的权益性 资本。
编制合并会计报表的目的在于：
（一）为企业集团的所有股东提供决策有用的信息
（二）为企业集团债权人提供决策有用的信息 （三）为企业集团的管理者提供有用的信息 （四）为有关政府管理机关提供有用的信息
二、合并会计报表的构成
合并会计报表主要包括以下几种： （一）合并资产负债表 （二）合并利润表 （三）合并现金流量表 （四）合并所有者权益表
(五)合并会计报表附注
所有权理论 经济实体理论 母公司理论
母子公司关 系 强调
合并方法 优点 缺点
拥有与被拥有 控制与被控制
合并后母公司实 法人财产权（母
际拥有
公司有权支配子
公司）
比例合并法
母子公司为经济 联合体
比较稳健
将大股东与小股 东并列
违背控制的实质 对少数股东无实 际意义
控制与被控制
母公司股东利 益
第三章 合并财务报表——股权取 得日的合并财务报表
考核要求
1．了解合并财务报表的概念、目的、构成、编 制条件。
2．掌握合并财务报表的合并理论和合并范围。 3．重点掌握购买法下股权取得日合并财务报表
编制。 4．重点掌握权益结合法下股权取得日合并财务
报表编制。
第一节 合并会计报表概述
还需涉及的资料：
会计操作技能教案合并财务报表的调整与合并报表编制
会计操作技能教案合并财务报表的调整与合并报表编制会计操作技能教案合并财务报表的调整与合并报表编制一、引言合并财务报表是指将母公司和其控制下的子公司的各项财务数据进行整合和调整后形成的一份报表，用于全面反映企业集团的财务状况和经营成果。
在编制合并财务报表过程中，需要进行一系列的调整和核算操作，以确保报表的准确性和可比性。
本教案旨在介绍合并财务报表的调整原则和具体操作方法，提升会计人员的操作技能。
二、调整原则合并财务报表的调整主要包括两方面的内容：一是子公司账务的调整，二是母公司和子公司之间的交易的内部交易的调整。
1. 子公司账务的调整（1）关联交易调整：对于母公司和子公司之间的关联交易，需要将其金额进行抵消或者调整，以消除内部交易的影响，确保报表的真实性。
（2）部分所有权调整：如果存在多个子公司均共同拥有某项资产或承担某项负债的情况，需要按照各子公司的权益份额进行分摊和调整。
（3）其他调整：根据子公司的具体情况，可能还需要进行其他的账务调整，如同业竞争、债务重组等。
2. 母公司和子公司之间的交易的内部交易的调整内部交易是指母公司和子公司之间进行的买卖、借贷或其他交易行为。
为了消除内部交易的影响，需要进行以下调整：（1）内部销售调整：将母公司对子公司销售的商品或提供的服务的收入进行调整，确保报表反映真实的市场价格和交易利益。
（2）内部采购调整：将子公司从母公司采购的商品或接受的服务的支出进行调整，以确保内部交易不对合并财务报表造成影响。
三、合并报表编制合并报表的编制过程可以分为以下几个步骤：1. 收集财务信息：首先，需要收集母公司和子公司的财务信息，包括资产负债表、利润表、现金流量表等。
2. 调整报表数据：根据前文所述的调整原则，对子公司的账务和内部交易进行适当的调整。
3. 合并报表编制：将母公司和子公司的财务数据进行合并，形成合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
4. 报表附注编制：对合并报表的编制过程和调整细节进行详细的解释和说明，以增加报表的可读性和可理解性。
第三章 合并会计报表基本理论
国际会计准则（续）
第28号准则《在联营企业中的投资会计》 说明了成本法和权益法两种方法的运用， 以及记录联合企业投资的选择。 第31号《权益的财务报表》，则对合营 项目的概念、种类和财务报表的要求进 行了说明。
9
我国
1992年11月，财政部颁布《企业会计准则》,规 定“企业如对外投资占被投资企业资本总额半 数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权， 应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会 计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布《合并企业会计 报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合 并会计报表方面理论和实务上的空白。
6
其它国家
法国证券交易委员会于1971年要求公开 发行债券的公司、股票上市公司以及所 有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集 团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布 合并会计报表，并制定发布了合并会计 报表准则及规则。
7
国际会计准则
国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问 题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第 28号和第31号。 第22号准则《企业联合》于1988年颁布、 1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会 计处理方法。 第27号准则《合并财务报表和在子公司中投资 的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列 报的规则。
3、新准则取消了比例合并法 企业会计制度第158条规定，企业在编制合 并会计报表时，对于合营企业，应当按照比 例合并法合并。 新准则中取消了比例合并法，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 思考：为什么取消？（提示：控制）
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A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本 36000000 股本
6000000
资本公积 10000000 资本公积 2000000
调整分录 借：投资收益 70 贷：长期股权投资 70
2020/10/18
11
❖ 最简单的调整方法：根据以购买日公允价值为基 础持续计算的子公司所有者权益的变化调整
借：长期股权投资—乙公司 140
贷：投资收益—乙公司 14
贷：资本公积
0
（因为子公司所有者权益按购买日公允价值持续计 算的金额由3000万增加到3200万）
不相同，所以应在以2012个别报表为起点的合并报表上追溯调整2011年成本法为权益法
第一年 2011.12.31
第二年 2012.12.31
第三年 2013.12.31
母公司个 别报表 合并报表
调整分录
2020/10/18
长期股权投资 2300
长期股权投资＋140 投资收益（210-70）
合并报表上 长期股权投资=2440
p104略
长期股权投资 2300
长期股权投资 2300
1.当年根据子公司 报表按权益法调整
2.调整上一年调整 事项的影响(年初)
1.当年根据子公 司报表按权益法 调整 2.调整上两年调 整事项的影响
1.同第一年 2.p104涉及损益 的均用未分配利 润——年初
1.同第一年 前期的累计影响 编一个分录即可
第三章合并会计报表的
1
❖ 重点： ❖ 合并资产负债表、合并利润表的编制
❖ 难点： ❖ 调整与抵销分录的编制（尤其是连续编制）
❖ 实务中： ❖ 常见问题，2010年2129家上市公司2030家编制合
并报表，占95.35% ，未提供的是因为无子公司。
2020/10/18
2
第一节 合并资产负债表
❖ 总体思路： ❖ 编Hale Waihona Puke 股权取得日后的合并资产负债表，应以
母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债 表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编 制调整与抵销分录后，根据资产、负债以及股东 权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项 目。
2020/10/18
3
第一节 合并资产负债表
一、对子公司个别财务报表进行调整
（一）财务期间及决算日的调整
（二）外币报表的折算
值计算的180。
2020/10/18
5
二、将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整 ❖ 追溯调整法（原因） ❖ 准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母
公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在 子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资 金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资 收益不能足额收回导致超分配问题。 ❖ P104例6-1 ▪ 当期调整 ▪ 连续调整
例如：假设购买日为2007年1月1日，若固定资产的公
允价值为200，账面价值为150，按10年提折旧，采用
调
年限平均法计提折旧，假定无残值。至2007年12月31
整
日编制合并报表，
分
此时固定资产按照公允价值进行计算的价值＝
录
180，企业实际按照账面价值计算的账面＝150－15＝
是 ？
135，调整时应将子公司账上的135调整至按照公允价
净资产3200 其中：实现利润＋（310-10） 分配股利－100
2020/10/18
7
❖ 在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长 期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号—— 长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
❖ 追溯调整法 ： 个别报表：成本法
例1-p104
合并报表：权益法
2020/10/18
（三）会计政策调整
（四）非同一控制下企业合并中取得的子公司公允价值的调整 四个
请注意：以上调整是有顺序的：
统一
调整会计期间、会计政策是其它调整的基础
按公允价值调整子公司报表是权益法的基础
权益法调整是长期股权投资与所有者权益抵销的
基础
2020/10/18
4
❖ 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母 公司在购买日该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值， 对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务 报表反映为在购买日公允价值基础上持续计算的可辨认资 产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
追溯调整，假设 一开始就用权益法
14
成本法转权益法练习题1
❖ A公司于2007年1月1日取得B公司100％的股权。为 进行该项企业合并，A公司发行了3500万股普通股 （每股面值1元）作为对价。假设公允价值为1元 每股。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成 如表1所示（假设账面价值与公允价值一致）：
2020/10/18
6
2011.1.1
2011.12.31
母公司个 别报表
子公司个 别报表账 面价值
长期股权投资2300 70％
净资产2900 管理用固定资产 200/10年
子公司公 允价值 （备查簿）
净资产3000 管理用固定资产 300/10年
长期股权投资 2300 70％ 确认投资收益70
净资产3300 其中：实现利润＋310 分配股利－100
❖ 最直接的调整方法
先将成本法下的处理在工作底稿上全部反方向冲掉
再按权益法重新在工作底稿上编制调整分录
2020/10/18
12
❖ 连续调整
视同在购买日（合并日）开始就是权益法后续计 量
2020/10/18
13
到2012编制合并报表时，有期末数，还有期初数，但期初数是2011调整前的数字，
即个别报表上的期初数，没有按权益法调整，与合并报表的应有的期初数（2011期末数）
（1）根据调整后子公司当年实现净利润
借：长期股权投资—乙公司 210
贷：投资收益—乙公司
210
（2）针对子公司当年股利（红利）分配
借：投资收益 —乙公司 70
贷：长期股权投资 —乙公司 70
（3）针对子公司当年其他所有者权益变动
借：长期股权投资—乙公司 0
贷：资本公积
0
2020/10/18
10
成本法下已经处理成： 按权益法下应该处理： 借：应收股利 70 借：应收股利 70 贷：投资收益 70 贷：长期股权投资 70
8
❖ 在合并工作底稿中 ❖ 首先按购买日公允价值调整子公司个别报表
借：固定资产-原价100 贷：资本公积 100
借：管理费用 10 贷：固定资产—累计折旧 10
❖ 子公司净利润被调整为300万元 ❖ 接着按权益法调整母公司对子公司的长期股权投
资
2020/10/18
9
❖成本法 权益法，调整分录如下（最常用）：