第十九章 投资与筹资循环的审计

第十九章投资与筹资循环的审计一、投资与筹资循环主要业务活动二、投资相关项目会计核算（徐永涛老师总结）交易性金融资产1、会计处理：（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升（公允价值高于其账面余额）借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降（公允价值低于其账面余额）借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时将原计入“交易性金融资产——公允价值变动”的金额转出：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益可供出售金融资产（一）企业取得可供出售的金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产—公允价值变动（四）资产负债表日减值借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产—公允价值变动（五）减值损失转回借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资——成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（三）将持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）长期股权投资成本法在成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。

在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。

当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。

“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂。

（一）投资时的核算长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

下面分别说明这两种情况：1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。

1）同一控制下的企业合并借：长期股权投资――×公司（账面份额）贷：银行存款支付价款资本公积――其他资本公积差额合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

2）非同一控制下的企业合并。

借：长期股权投资--乙企业（公允价值）贷：银行存款2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量借：长期股权投资贷：银行存款（二）持有期间的核算1．现金股利的处理借：应收股利（分派利润的份额）贷：长期股权投资（清算性股利）投资收益（实现净利润的份额）2．期末计提减值按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值（即一般持股比例＜20％），应当按照"金融工具确认和计量" 准则有关规定处理；如果是对子公司的投资，应当按照"资产减值"准则的规定处理。

在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（三）处置时的核算处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。

处置时的账务处理是：借：银行存款（收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资贷或借：投资收益权益法核算使用的明细科目：长期股权投资——XX公司（投资成本）（损益调整）（其他权益变动）（一）投资时的核算投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整：（2个小步骤）1．确定初始投资成本长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样。

2．调整初始投资成本长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。

账务处理是：借：长期股权投资——××公司（投资成本）贷：营业外收入——利得（二）持有期间的核算1．确认权益（1）由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。

借：长期股权投资——××公司（损益调整）贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资——××公司（损益调整）（2）被投资企业净利润以外的权益变动（资本公积），投资企业应确认资本公积（其他资本公积），同时调整长期股权投资。

借：长期股权投资——××公司（其他权益变动）贷：资本公积--其他资本公积2．期末计提减值长期股权投资采用权益法核算时，计提资产减值应当按照“资产减值”准则有关规定处理。

计提减值的账务处理是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（三）处置时的核算处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。

同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。

处置时的账务处理是：借：银行存款长期股权投资减值准备资本公积——其他资本公积贷：长期股权投资——××公司（投资成本）——××公司（损益调整）——××公司（其他权益变动）投资收益投资性房地产投资性房地产核算（一）投资性房地产的确认和初始计量借：投资性房地产——成本贷：银行存款（二）与投资性房地产有关的后续支出1．采用成本模式（1）投资性房地产转入改扩建工程：借：在建工程投资性房地产累计折旧（摊销）贷：投资性房地产——厂房（2）资本化费用：借：在建工程贷：银行存款（3）改扩建工程完工：借：投资性房地产——厂房贷：在建工程2．公允价值模式（1）投资性房地产转入改扩建工程：借：在建工程贷：投资性房地产——成本——公允价值变动（2）资本化费用：借：在建工程贷：银行存款（3）改扩建工程完工：借：投资性房地产——成本贷：在建工程（三）投资性房地产的后续计量1．采用成本模式在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。

（1）计提折旧：借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）（2）计提减值准备：借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备2．采用公允价值模式企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

资产负债表日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益3．投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

借：投资性房地产——成本累计折旧贷：投资性房地产利润分配——未分配利润盈余公积已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

（四）投资性房地产的转换和处置1.成本模式下的转换应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。