论新企业所得税变化带来的影响

论新企业所得税变化带来的影响
作者：蒋莹
来源：《现代经济信息》2008年第08期
摘要：新企业所得税税法及其实施条例对于内资企业而言将明显降低其税收负担，绝大多数内资企业将从中受益，但也为内资企业提出了新的挑战。

实行法人税制是企业所得税制发展的方向，也是企业所得税改革的内在要求，有利于更加规范、科学、合理地确定企业纳税义务。

居民企业要承担全面的纳税义务，而非居民企业则承担有限纳税义务。

关键词：企业纳税纳税义务
2008年1月1日起实施的《企业所得税法》中对纳税人的有关规定、企业支出税前扣除的具体范围和标准、税收优惠的具体办法、高新技术企业的认定、特别纳税调整等作了明确规定，这对企业特别是内资企业有较大的影响。

（一）首次引入“居民企业”和“非居民企业”的概念。

实行法人税制是企业所得税制发展的方向，也是企业所得税改革的内在要求，有利于更加规范、科学、合理地确定企业纳税义务。

居民企业要承担全面的纳税义务，而非居民企业则承担有限纳税义务。

（二）收入总额口径有变化。

原企业所得税法对收入总额采用列举法，即纳税人在一个纳税年度内取得的生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。

而新企业所得税法则采用宽口径的收入总额概念，将企业以货币形式和非货币形式取得的收入作为收入总额，然后剔除财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等，虽然计算结果新、旧企业所得税法没有太大的差异，但新税法的收入口径比旧税法要大。

（三）新企业所得税法最大的变化就是将内外资企业所得税税率统一为25%，原企业所得税法下内资企业和外资企业的所得税税率均为33%，但对设在特定地区的外商投资企业实行了不同的优惠税率，平均实际税负为15%左右。

内资企业也有两档优惠税率，平均实际税负为25%左右。

税率档次太多，使不同类型企业的名义税率和实际税负差距较大。

新企业所得税法实施后，内外资企业的税负趋于公平，可以避免“假外资”企业，造成国家税源流失现象。

（四）税前准予扣除的项目不同。

1.支出不同。

原企业所得税法规定，纳税人支付的职工的工资，按照计税工资扣除，每人每月计税工资扣除标准为1600元，多计的工资支出应调增纳税所得额，而新企业所得税法规定工资以企业实际发生的合理的工资薪金，准予在税前扣除，因而不存在纳税调整。

【例1】某企业有职工50人，会计上工资薪金全年支出100万元，年度会计利润为50万元，企业所得税税率为25%，假设无其他纳税调整事项。

按原税法计算可扣除的工资支出为96万元（0.16×50×12），则会计上多扣除了4万元（100-96），应调增纳税所得额4万元，应纳税所得额为54万元（50+4）。

按新税法规定计算工资薪金支出100万元可以全额扣除，不存在纳税调整，应纳税所得额还是50万元。

使纳税支出减少1万元（4×25%），利润增加1万元。

2.工福利费、工会经费和职工教育经费。

原税法规定纳税人对职工福利费、工会经费、职工教育经费按计税工资的14%、2%、2.5%在税前扣除，而多计的支出应调增纳税所得额。

新税法规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；工会经费支出，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除，职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

【例2】接上例，按原税法规定，计提三费时按计税工资计算，可扣除额为17.76万元（0.16×50×12×18.5%），会计上超支0.74万元（100×18.5-17.76），应调增纳税所得额0.74万元，应纳税所得额为50.74万元(50+0.74).
按新税法规定，计提三费时按工资薪金总额计算，计提额为18.5万元（100×18.5%），应纳税所得额还是50万元。

新税法下纳税支出减少0.185万元（0.74×25%），利润增加0.185万元。

3.公益性捐赠支出。

原企业所得税法中，内资企业公益性捐赠为年应纳税所得额3%以内部分税前扣除，超过部分在计算应纳税所得额时不得扣除。

而新企业所得税法中企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；实行新企业所得税法后，内资企业税前捐赠支出扣除比例大幅度提高，在一定程度上提高了企业支持公益事业发展的积极性。

【例3】若会计利润100万元（不考虑其他纳税调整事项），计入营业外支出的公益性救济捐赠为5万元。

原税法规定下，首先调整所得额为105万元（100+5）；其次将调整后的所得乘以3%，计算出扣除额，即3.15万元（105×3%）；最后将调整后的所得额减扣除额，其差额为应纳税所得额，即101.85万元（105-3.15）。

新税法下扣除限额为12万元，（100×12%），而该公益性捐赠5万元没有超过限额，可予以全额扣除，应纳税所得额还是100万元。

新税法的应纳税所得额低于原税法1.85万元（101.85-100），使企业纳税支出减少0.4625万元（1.85×25%），利润增加0.4625万元。

4.业务招待费。

原企业所得税法下纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。

而新企业所得税法规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

【例4】假如会计计入管理费用中的招待费为15万元，该企业全年销售收入为1600万元。

原税法招待费扣除限额为7.8万元（1600×3‰+3）超支7.2万元（15-7.8），因此调增纳税所得额7.2万元。

新税法扣除额为9万元（15×60%），但超过当年销售(营业)收入的5‰即8万元
（1600×5‰），因此扣除额为8万元。

会计上超支7万元（15-8），调增纳税所得额7万元。

新税法业务招待费的变化使企业少缴税金0.05万元（0.2×25%），利润增加0.05万元。

5.广告费和业务宣传费。

原企业所得税法对于内资企业广告宣传费的扣除实行分类扣除政策，规定纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的部分，可据实扣除；同时对特殊行业规定了8%、25%的比例。

新企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

考虑到各个行业的特殊情况，《实施条例》授权国务院财政、税务部门有权对广告费和业务宣传费的扣除比例做出例外性的规定。

【例5】某服装企业全年广告费为200万元，该企业全年销售收入为2000万元。

原税法下按规定扣除额为160万元（2000×8%），则多支40万元，调增纳税所得额40万元。

新税法下广告费扣除额为300万元（2000×15%），实际发生广告费200万元未超过扣除限额，不存在纳税调整，使企业少缴税金10万元（40×25%），利润增加10万元。

6.研究开发费用。

原企业所得税法规定，研究开发费用据实扣除，对研究开发费用增长幅度在10%以上的，可再按实际发生额的50%抵扣本年度应纳税所得额。

新企业所得税法规定，企业只要发生研发费用，不管其增长幅度如何，即可按实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额，对资本化的研究支出按150%摊销。

研究开发费用的加计扣除是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。

以此更加鼓励企业进行高新技术的研究和开发，提高科技竞争力。

【例6】企业年度会计利润为200万元，在管理费用中列支的研究开发费用20万元，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目。

原税法下，假设研发费用增长幅度在10%以内的情况时，据实扣除，当年应纳税所得额为200万元。

新税法下，据实扣除外还按照50%加计扣除，则应纳税所得额190万元（200-
20×50%）。

新法的变化比旧法少缴税金2.5万元〔（200-190）×25%〕，利润增加2.5万元。

原税法在研发费用增长幅度10%以上的情况和新法处理一致，应纳税所得额都为190万元（200-20×50%）
总之，新企业所得税税法及其实施条例对于内资企业而言将明显降低其税收负担，绝大多数内资企业将从中受益，但税法及其实施条例在税前扣除、税收优惠和反避税制度方面的改革和创新也为内资企业提出了新的挑战。

（作者单位：新疆鑫瑞税务师事务所有限责任公司）。