审计案例分析

第三章

案例分析一

试分析以下项目是否符合职业道德准则的要求：

(1)事务所拥有A公司发行的200万元的三年期债券，拟接受委托对该单位进行年度报

表审计；

答：因事务所与A公司有专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益关系，将损害其独立性，不符合职业道德准则的要求

(2)王注册会计师于2002年8月离开委托单位B，现参加对该单位2005年度的会计报表审计；

答：因王注册会计师以前曾任职B单位，为保持独立性，应回避经济利益威胁、关联关系和自我评价威胁，尤其是在鉴证小组成员需要对其在鉴证客户工作期间编制的对象或估价的财务报表要素出具报告的情况下，所以王注册会计师不应参加B单位的会计报表审计。

(3)事务所同时对C单位进行代理记账和报表审计；

答：代理记账和报表审计是不相容的工作，不能同时进行。

(4)因工作量大，事务所临时招聘10名专业人员参加年度报表审计；

答：不正确，事务所的专业人员应通过正常的流程招聘，不能临时招聘人员进行报表审计。

(5)事务所同时对D单位进行报表审计和资产评估；

答：事务所不能同时对D单位进行报表审计和资产评估，因这两项是不相容的业务。

(6)李注册会计师准备调到E事务所，现已到该事务所上班；

答：不正确，因向原来事务所发出申请，待同意并交结完成后方可上任

(7)事务所取得证券业务资格，拟在媒体上公告；

答：此行为符合注册会计师职业道德准则的要求，是适当的广告宣传。

(8)事务所因业务不足承接了无相关专业人员的审计业务。

答：不正确。由于没有相关专业人员参与审计业务，对业务不熟悉，审计结果将受到质疑。

(9)F会计师事务所利用其可承办大型年报审计业务的资格，与G会计师事务所达成“联营”，由F会计师事务所出面与企业签订业务约定书并出具审计报告，由G会计师事务所具体操办所有审计业务，审计费两家五五分成。

答：不正确。中国注册会计师职业道德基本准则第二十九条规定，注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。这种做法是违背了注册会计师职业道德里的不承办不能胜任的业务。

案例分析三

2006年2月3日，公信会计师事务所的注册会计师李实接到好朋友陈杰的电话，说有一个亲戚开办的华东高科技公司2005年度的会计表报拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。陈杰希望李实能够承接对华东高科技公司会计报表的审计。李实听了，一方面受朋友所托，另一方面也认为是开拓了一个新客户，于是非常爽快地答应了，并于

2006年2月6日亲自带领审计小组到华东高科技公司实施审计。

华东高科技公司属于私营公司，主营计算机软件开发，兼营计算机硬件、配件等，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计。注册会计师李实是公信会计师事务所的出资人之一，业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。

问题:如果你是注册会计师,会承接这项业务吗?理由何在?

答：如果我是注册会计师，我会在考虑以下事项，以评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有人员的基本情况，才确定是否承接这项业务。

1.会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；

2.会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；

3.会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；

4.在需要时，是否能够得到专家的帮助；

5.如果需要项目质量控制复核，是否具备（或者能够聘请到）符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；

6.会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。

案例中，华东高科技公司属于私营公司，主营计算机软件开发，兼营计算机硬件、配件等，而注册会计师李实的业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。李实会计师并不熟悉计算机软件开发等业务，没有相关行业的审计经验，会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员，这些方面都得了解清楚，才能确定是否承接业务。

再说，华东高科技公司自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计。也应该了解清楚华东公司的背景，是否存在诚信问题，不要因为是好友介绍或急需开拓新客户而承接这项业务。

第四章

【案例分析一】——琼民源审计案例

海南民源现代农业发展股份有限公司，简称琼民源，自1993年4月该公司的股票在深圳证券交易所上市以来，股价表现平平，交投并不活跃。1996年下半年，民源海南公司（琼民源控股公司）与深圳有色金属财务公司（琼民源股东财务公司）联手炒作琼民源股票，某些传媒对琼民源业绩大加渲染，致使众多投资者在不明真相的情况下盲目跟进。1996年下半年，琼民源股价在短短5个月的时间里上涨了4倍。1997年初，琼民源在年度财务报告中公布“1996年度实现利润5.7亿元，资本公积增加6.57亿元”，据此计算，该公司的利润将比上一年度增加一千倍，海南中华会计师事务所对琼民源1996年度财务报告出具了无保留意见的审计报告，海南大正会计师事务所为琼民源出具了资产评估报告。

后经证券委、审计署等有关部门查实，琼民源在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房，权益转让等无效合同虚构利润5.4亿元，在未取得土地使用权、未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目资产评估编造资本公积6.57亿元。

琼民源公司1995年业绩与1996年业绩对比如下：

1998年4月29日，中国证监会决定：

1、鉴于琼民源原董事长兼总经理马某等人制造虚假财务收据的行为涉嫌犯罪，中国证监会已将有关材料移交司法机关，依法追究其刑事责任并建议其所在公司依照法定程序撤消其各项职务。对琼民源公司处以警告。对琼民源其他董事待履行法定送达程序后予以处罚。

2、鉴于琼民源1997年3月3日的股东大会已决定申请其股票停牌、公司全部董事集体辞职的实际情况，建议由琼民源的控股股东民源海南公司的主管部门组成清理整顿小组，负责处理琼民源的日常工作，并依法召开琼民源临时股东大会，选举新的董事会。在新的董事会对已公布的虚假财务报告进行更正并重新披露后，依照有关规定向深交所申请复牌。

3、建议有关主管部门撤消直接为琼民源进行审计的海南中华会计师事务所，吊销其主要负责人的注册会计师资格证书。对该事务所总所处以警告，暂停其从事证券业务资格6个月，对该事务所在琼民源财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。对海南大正会计师事务所罚款30万元，暂停其从事证券相关资产评估业务的资格6个月，对负有直接责任的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。

4、对民源海南公司和深圳有色公司分别处以警告、没收非法所得6651万元和6630万元，并各罚款200万元，建议有关部门对深圳有色公司的主要负责人和直接负责人给予行政处分。

思考题：

1.注册会计师法律责任的社会原因和内部原因？

答：改革开放使我国经济得到了高速发展，但是从目前来看，企业尚未完全达到规范化运作，现行法律法规体系也不健全。另外，由于我国注册会计师事业发展时间不长，会计师事务所内部管理和注册会计师自身素质也有待加强．这也是造成目前诉讼增加的原因之一。

（一）注册会计师法律责任产生的外部环境因素

以上市公司为例，由于管理体制的原因，我国大部分上市公司是由国有企业通过改制、改组形成的，某些企业内部人控制现象严重，公司法人治理结构形同虚设。目前我国的公司治理结构从表面看，形成了“三会四权”的均衡机制，即股东大会、董事会、监事会和经理层分别行使最终控制权、经营决策权、监督权和经营指挥权。但从实践上看，由于股权的过度集中，董事会、监事会由股东操纵，或由内部人控制，法人治理结构极不完善。再者，就注册会计师与社会公众和法律界的关系来说，也存在一些对注册会计师执业不利的因素。其一是社会公众的期望偏差。随着市场经济的发展，特别是资本市场的不断扩大，注册会计师的作用和影响越来越大，社会公众对审计的期望值也越来越高。受到损失的社会公众往往将注册会计师作为被告推上法庭，使注册会计师陷入不必要的法律诉讼之中。其二是会计界和法律界也存在某种程度的对立。我们知道，审计人员只能保证审计报告的客观、真实与公允。而不能保证会计报告的绝对正确。但对于这一点，法律界与职业界却难以达成一致。由于相关法律法规并没有对注册会计师的法律责任做出具体而明确的规定，法官在审理案件时，便依据民法和刑法的基本原理。按过错责任归责。这在无形中扩大了审计人员的责任。

（二）注册会计师法律责任产生的行业内部因素

我国注册会计师行业恢复时间不长。各事务所虽然与原挂靠单位脱钩，但有些事务所还没有完全从旧体制下转变过来，与原挂靠单位之间还有着千丝万缕的联系。这就造成注册会计师执业时对审计风险的考虑不够，为事务所的发展埋下了隐患。另外，目前某些事务所的从业人员素质也达不到要求。事务所里的一些年龄较大的注册会计师资格多由“授予”而来。虽然实践经验丰富，但由于平时审计业务繁忙，业务学习及培训不上，对许多新的规章制度了解不够，执业时难免受到一定影响。而很多年轻人，甚至在校读书期间就获取了注册会计师资格，到事务所以后没有实际应有的培训和锻炼，只按事务所已设计的审计程序和模式“照猫画虎”。注册会计师观念上的误区也是导致审计失败的因素。首先，注册会计师坚持的合法性概念与司法界和社会公众不同，注册会计师强调的是过程，即是否按照独立审计准则的要求实施了相应的审计程序；而司法界和社会公众强调的是结果，即审计人员是否有过错，若注册会计师无视这种“期望差距”，一旦被诉很难抗辩；其次，简单地认为独立审计准则并非为发现舞弊所设计，于是只关注错报和漏报事项。

本案例中，为琼民源出具审计报告的海南中华会计师事务所主要负责人的注册会计师资格证书被吊销，海南中华会计师事务所被处以警告，暂停其证券业务资格6个月，对该事务所在琼民源财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。对海南大正会计师事务所罚款30万元，暂停其从事证券相关资产评估业务资格6个月，对负有直接责任的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。

法律责任形成的原因是对琼民源1996年年报中利润和资本公积的大幅度增加，未保持应有的职业谨慎，出具的年度审计报告和资产评估报告，均含有虚假、严重误导性内容。

2.会计责任、审计责任以及注册会计师法律责任的关系？

答：会计责任是被审计单位对进行会计核算，编制会计报表所应负的责任。包括四个方面的内容：

一是选择和运用恰当的会计处理方法包括会计政策和会计方法；

二是对各项经济事项作出完整的记录；

三是建立健全内部控制制度，保证财产的安全与完整；

四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。

审计责任是审计人员以验证财务报表的真实公允与揭弊查错为目标，因违约、过失或欺诈对委托人或第三方造成损害，而应按有关法律法规承担的法律后果。

注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。

注册会计师对其审计结论要负三个方面的责任：

一是要负行政责任。即注册会计师如果违反了法律、执业标准或其他行政法规，必须承担行政上的法律后果，包括对会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停营业和撤销、对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。注册会计师的行政责任体现在《中华人民共和国注册会计师法》第二十条、第二十一条和第三十九条中。

二是民事责任。即会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告和审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法承担的民事责任。主要是指会计师事务所违反规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担依法赔偿责任，它主要是一种财产责任。

三是刑事责任。即会计师事务所、注册会计师由于重大过失、舞弊行为所应承担的法律责任。《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条规定："会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依

法追究刑事责任。"

注册会计师的法律责任是一种过错责任。而会计责任是一种无过错责任，会计主体的会计信息失真导致他方损失，无论过错与否，均应承担相应法律责任，这是现代民事归责的一个基本原则。引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会经济环境和市场机制的因素。

注册会计师除了要承担一般的审计责任，还对验资、财务报表等审计业务负有直接责任，但是通常情况二者只需查出问题但是均不必承担因为会计主体的自身帐务（伪造、变造、故意毁灭会计凭证、会计帐簿等）处理问题而带来的违规责任。三种责任根据违反的相关法律规程多应承担对于的民事、行政、刑事责任。

第五章

利息清单与百万元账外资金审计案例

2000年3月，湖北省枣阳市审计局在进行财政预算执行审计时，把审计延伸到某执法单位。在该单位1999年9月6日的一张记账凭证上记载着：借银行存款6377.93元，贷预算外收入6377.93元，所附原始凭证是某储蓄所存款利息结算单，上面反映本金50,907元。为什么记账凭证上没有反映出本金金额，是会计人员一时疏忽漏记了，还是存在账外账？带着疑问，审计人员质询了财务科长，回答说是帮朋友完成储蓄存款任务，本金转出转进都不作财务处理。审计人员不相信这个解释，决定盘存现金。

在对出纳员保管的现金突击盘点时，保险柜中有账本、单据、现金、有价证券等。经过清点，实际盘存64,034．75元，比账面结存多12425.59元。审计人员要求出纳人员在盘点表上签字时，出纳员沉默片刻后，从抽屉中摸出一张15000元的领款单据，说这张领款单忘了交会计入账。审计人员尊重事实，加上未入账的领款单后，实际盘存又比账面短少2574．41元。出纳员又从另外的一个抽屉中摸出一张右某某出差借支5000元的借条，说是借条上的金额忘了加上，加上借条金额后，又盘盈2425.59元。出纳员继续从抽屉中摸……，审计人员继续加……减……。当出纳员终于停止摸动时，现金盘点升溢32,250元。现金为什么会升溢这么多？出纳员为什么不将重要的原始凭证存放入保险柜？为何一次次调整现金后仍与账面相差甚远？审计人员断定这里面可能与未入账的本金有联系。

通过核对银行账户和延伸审计所属二级单位，证明该单位一直拥有大量现金。在掌握了有力证据的情况下，审计人员又一次向当事人进行了面询：一是追查存款本金的去向，二是追查现金盘盈的来源。当事人先是回答“不清楚，不知道，我想想看。”后是说：“我们都没玩过账，可能是前后搅和错了。”再就是支支吾吾。审计人员反复宣传审计法及有关政策法规，讲明不配合审计应承担的法律责任。在强大的政策攻势下，当事人不得不如实相告：原来该单位为逃避有关部门的监管，使用部分白条收费。并将收取的部分规费、罚没款存入账外。当事人拿出一本小账，上面记载着白条收取的各项款项1,058,349．91元。其中，各项规费、罚没收入611,749．91元，所属单位上缴款446,600元。资金去向：储蓄存款单18张，金额1,006,099．99元，其中包括9月6日凭证50,907元的本金。至此，一张结息清单牵出的账外资金，真相大白。

案例思考

结合本案例说明审计人员在审计中如何保持合理怀疑？新审计准则为何特别强调合理怀疑？

答：审计人员应保持职业怀疑态度。职业怀疑态度是指CPA以质疑的思维方式评价所获取的审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理

层提供的信息的可靠性的怀疑的审计证据保持警觉。职业怀疑态度并不要求CPA假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求CPA凭证据“说话”。湖北省枣阳市审计局在对某执法单位进行审计时，发现了某利息清单的款项不对头，于是保持对该单位的怀疑态度对其进行彻底的取证和审查，最终发现了该单位的大量账外资金，有关部门将依法处置该单位相关人员。

由于新审计准则是建立在改良风险导向审计模式基础上的，改良风险导向审计模式摒弃了无利害关系假说，它建立在合理的职业怀疑态度假设的基础上，要求注册会计师牢记会计师事务所作为一个为包括广大投资者和债权人在内的社会公众服务的具有专业性及公共性的服务机构，应秉承为社会公众服务的宗旨，在计划和执行审计时，不做任何预先判断，只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论。同时，改良后的风险导向审计模式重新考虑了固有风险和控制风险的不可分割性，以及在实际操作中的便利性，重新构建了审计风险模型，将原来的固有风险和检查风险合并为重大错报风险，要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序，并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险，将风险评估作为整个审计工作的基础、前提和先导。

而职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。它有助于降低注册会计师疏忽异常情况的风险，有助于降低注册会计师在确定审计程序的性质、时间、范围及评价由此得出的结论时采用错误假设的风险，有助于注册会计师避免根据有限的测试范围过度推断总体实际情况。这些都和新审计准则的基础的要求是符合的。

2.在该案例中审计人员使用了哪些审计方法？

答：在该案例中审计人员先使用核对法进行审查，将会计记录及其相关资料中两处以上的同一数值或相关数据相互对照，用以验明内容是否一致，计算是否正确的审计方法，其目的是查明证、账、表之间是否相符，证实被审单位财务状况和财务成果的真实、正确、合法。

湖北省枣阳市审计局对某单位进行核对法验证，发现某利息清单的原始凭证与记帐凭证的不一致。核对中发现了疑点，并继续核查原因。

然后对出纳员保管的现金突击盘点，这是运用了盘点法审查。盘点法，是指审计人员通过对各项财产物资的实地盘存，检查实物的数量、品种、规格、金额等实际情况，借以确证经济资料和经济活动的真实正确，经济资料与实物是否一致的审计方法。最后发现该单位的账外账问题，并严重警告其后果，使得该案真相大白。

第六章

审计银广夏的深圳中天勤会计师事务所是我国会计师事务所实施脱钩改制后屈指可数的大型会计师事务所，可谓势力雄厚。而就是该所制造了我国审计界空前的惊天大案。该事务所在对银广夏2000年报的审计过程中，未能按照独立审计准则的要求，收集充分适当的审计证据，以至错误地表述的审计意见，造成了审计失败，具体表现在：

在审计过程中，被审计单位可能出于某种需要会精心炮制注册会计师所需要的审计证据的。此案例中，审计人员在审计过程中，对于询证函的寄发，函证的对象，函证的具体比例等都由被审计单位执行，未按要求将询证函直接寄达注册会计师处；对于无法执行函证的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司的应收账款。

我们知道，经由外部独立的第三者所获取的审计证据要比内部证据可靠，注册会计师亲自执行某些程序所获取的审计证据要比间接取得的审计证据可靠。如果询证函全部由被审计单位寄发，则这样的函证资料也会降低其可信度。只要被审计单位管理当局不可信赖，注册会计师就可能掉入被审计单位或委托人所设定的陷阱。事实上，银广夏一直在编造者业绩的神话。注册会计师在没有获取具有较强可靠性的海关报关单、运单、提货单等外部证据，同时又听信管理当局的口头证据，未采用实地观察程序获取直接证据，要发现虚构资产和收入当然就很困难了。

因此，审计人员在获取审计证据时，应首先评价其资料的可信性，对审计证据要运用专业的方法进行审阅、核对和鉴别，必要时可利用专家意见，以分清事物的现象和本质，使审计证据具有充分的证明力。

【案情分析】

试结合案例说明审计证据的两大特性及其相互关系，并说明证据的获取对审计意见的支持与影响。

答：审计证据的两大特性是充分性和适当性；

（一）审计证据的充分性

审计证据的充分性又称为足够性，是指审计证据的数量足以使审计人员形成审计意见。它是对审计证据数量的衡量，主要与审计人员确定的样本量有关。审计人员需要获取的审计证据的数量主要受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。但审计证据的数量不是越多越好，为了使审计人员进行有效率、有效益的审计，审计人员通常把足够数量审计证据的范围降低到最低限度。审计人员判断审计证据是否充分，应当考虑以下主要因素：

（1）审计风险；

（2）具体审计项目的重要性；

（3）审计证据的质量；

（4）审计人员及其业务助理人员的审计经验；

（5）审计过程中是否发现错误或舞弊。

（二）审计证据的适当性

1、审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性相关性是指审计证据能够切合审计的具体目标；

可靠性是指审计证据能如实地反映客观事实。

2、审计证据的相关性主要是针对具体项目审计目标而言的。任何审计证据都可能与审计目标相关，只是有的相关性强，有的相关性弱。

确定审计证据的相互关系应考虑：

（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。

（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

说明证据的获取对审计意见的支持与影响有：

审计证据的充分性与适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，审计人员仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。

案例分析二

某省注册会计师协会在审计质量的年度抽查中发现，会计师事务所业务质量存在较多问题，其中ZTQ会计师事务所在审计工作底稿中的问题较为集中和典型。主要有：（一）某物资公司审计项目。该公司资产总额10,000万元，下属有10个分公司，审计项目分散且复杂。但事务所编制的审计计划中审计范围、目标、重点和步骤只有一句话：审计2002年度财务收支是否真实、合法。

（二）某房地产审计项目。在审计计划中提出“要审查存货、开发成本和负债的真实性。”行业协会复查工作底稿，找不到有关存货和应付账款、应收账款询证函及能够替代的证据记录，对于应付账款、应收账款的账龄情况也未记录在案。

（三）某化工厂审计项目。盘点库存现金，发现现金短缺5000多元，被审计单位出纳员、财会负责人均无签字，也无被审计单位公章，而审计人员签字处只有一个“李”字。未发现有现金盘点报告表的记录。

（四）某科研单位审计项目。审计档案中有该项目的审计业务底稿，却无审计业务约定书。

（五）八个单位的年度会计报表审计项目。这些单位共计10份无保留意见审计报告及其相应的审计记录，签字注册会计师均为王某和石某，底稿记录时间前后共6天。

（六）某上市公司审计项目，其负责人由非注册会计师担任。审计工作底稿及其审计意见均未见有注册会计师的复核签章。

【问题分析】

ZTQ会计师事务所上述审计工作底稿中存在的问题，并分析其对审计工作的影响。

1.编制的审计工作底稿反映不出问题的症结和实质。审计工作底稿是以一项问题为主要内容编写的，每一份审计工作底稿都附有查清的事实记录和证据，依据事实证据和制度法规做出定性准确的结论和审计意见。在实施审计过程中审计人员的工作态度、责任心、查账技巧、应变能力、审计方法、对被审计单位情况的了解等因素影响对重要事实的认真记录、判断和全面反映。因此，所取得的证据不具备相关、真实、可靠的特点，反映不出问题的实质，难以证明问题的存在，由于取证工作不完备、不严格，据此陈述的事实做出的结论与实际有差距或不相符，审计的风险也就在所难免。

2.文字素养不高，事实陈述不清，判断用词不当。审计人员编制的审计工作底稿必须有事实、有分析、有结论、并有确凿的审计证据为依据，完成这些工作内容要靠审计人员一定的政策水平、文字水平、辞章修养来完成。文字素养不高，事实陈述不清，判断用词不当是影响审计工作底稿质量控制的原因。一是审计人员不善于多读、多看、多写、多练、多思满足现状，有些审计人员在查账上是行家里手，对会计资料反映的经济活动做出科学的判断，但在审计应用写作上往往力不从心，在事实陈述、分析和审计建议却不充分，形成的审计工作底稿文理不通，语意不明、歧义百出、令人费解，从而影响了审计的工作质量;二是审计工作底稿中记载的事项不简洁、难懂，有些文字过于简略，影响事实陈述准确反映，看不清违纪的严重程度，有些则叙述过于繁琐缺乏剪裁文字冗长，影响作出公正妥当的审计结论;三是不善于相互学习、取长补短、共同提高。四是由于文字方面出现的问题没有采取相应的控制措施，这些问题都会造成所编制的审计工作底稿文字表述不准确，用词用语不规范，应用政策、法规、制度不充分，又由于审核不严难免会有不恰当的词语进入审计报告，审计风险产生的可能性就会增加。

3.审计人员的自身素质存在缺陷。审计工作底稿分为事实结论及审计人员意见两部分，依据查实的事实陈述才能体现其客观性，依据查实的事实陈述才能对其做出准确的判断，不容许有主观臆断、似是而非的成分，不拔高、不推想，这些都是以查实工作为前提。随着市场经济的发展，审计的范围逐步扩大，核算形式的不断变化，审计的对象错综复杂，企业审

计人员的审计目标也从最初的查错防弊发展到现在的提升企业的绩效与查错防弊并重。目前制约查证质量的因素。一是审计人员仍停留在以往的查账思路上，不善于分析研究新情况、新问题，新变化;二是审计人员未能及时了解政策变化情况。企业经济成分日趋复杂，新政策、新制度、新规定不断出现，在审计工作底稿中，根据查清的问题事实，要正确应用有关制度、法规予以认定和衡量，提出具体的分析意见，由于审计人员所掌握了解的制度法规有限，因此认定和衡量的尺度就难以把握;三是不能正确处理好配合与被配合的关系，没有发挥整体优势，各自为战缺乏相互配合、相互沟通，且审计工作底稿可以考核审计人员的业务能力、工作业绩，由于部分审计人员缺乏整体观念，很难真实反映如实考核;四是错综复杂的人际关系，碍于面子的人情关系。这些问题会加剧审计的风险。4.审计工作底稿填制不规范。主要表现在：一是只有事实没有结论或只有事实结论却没有审计人员的意见;二是制度法规应用不确切，错用误用或无法律依据;三是审计工作底稿所表述的问题与查证资料不相吻合;四是没有被查企业的名称和所检查的时期;五是未填写抽查范围和决定范围的依据;六是审计工作底稿编制人、复核人未签名，没有填制日期。由于填制的不规范，对审计工作底稿是否能充分支持所签发的审计报告发生质疑。

第七章

【案例分析一】——AB国有企业会计报表审计案例

表1 重要性标准初步估计表

被审计单位：AB国有企业编制人；王成26/2/2010

索引号：单位：万元会计期间或截止日：2009年

复核人：刘林26/2/2010 页次：

表2 账户(交易)重要性水平分配

被审计单位：AB国有企业编制人：王成26／2／2010

索引号：单位：万元

会计期间或截止日：2009年

复核人：刘林26／2／2010 页次：

思考题：

评价注册会计师王成确定的重要性水平。

答：注册会计师王成（以下简称：王）在确定重要性水平的时候有很多操作和假设都是不正确的，不符合注册会计师相关准则的规定，具体表现在：

1、首先使用税前利润法来确定重要性水平，确没有注意该方法的适用前提。从材料中可以发现AB国有企业税前利润并不稳定,2007年只比2006年利润多200万，而2008年的

利润增加额确达到了1400万之多。税前利润增幅达7倍，波动相当大，与该方法要求的前提条件——利润比较稳定，相背离！故使用税前利润法的来评测重要性水平理由不充分、不合理。

2、税前利润数额的提前比率明显背离常规。王在选用税前利润法后将重要性比率确定为3%-5%，而实际使用的是3%，低于通常情况下的最低5%。实际上一般情况下税前利润的提取数额为税前利润的5%-10%，净利润越小提取比率越高。即使AB企业利润比较大那也不应该低于5%的常规比率。

3、材料中“所有未调整不符合事项金额总和不能超过100万元。”的约定影响审计报告的真实性和公允性，增加了注册会计师的审计风险。因为审计人员不一定能发现所有的错漏报，所以要控制风险、保证审计报告的质量就要把项目不符的金额控制在可以接受的范围内。如果尚未调整的错报、漏报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报、漏报，以进一步降低审计风险。所以，材料中对“重要性”进行约定，影响审计报告质量，增加注册会计师审计风险。

4、重要性分配表中，对有些科目的分配不尽合理。主要有：固定资产原值分配比率过高达到25，而固定资产原值一般都有原始凭证可查，出错的可能性不大，应降低其数额，然后相应的增加在建工程的数额，因为在建工程成本归结比较特殊，通常错漏报的可能很大。王在应付工资和应交税金2个科目上的分配也不合理，因为在国有企业工资变得不大通常不会出问题，而应交税金却给于了过度的信任，调低应付工资科目而增加应交税金科目。

5、王在重要性水平分配表中对存货和应收账款给与了重点关注值得肯定。这些科目与资产和利润息息相关，并且一般查证比较困难是隐藏报表信息的理想位置。

综合评价：

王在该审计项目使用税前利润发确定重要性水平不符合常规处理，而且比率确定很低影响了最后审计报告质量，与AB企业部门经理的约定也应该取消。在重要性分配表中对多个重点科目没有给于足够的关注，想法确把目光转移到一些风险小的科目上。从开始选用不合适的重要性水平方法到与部门经理的约定再到最后重要性水平分配表的不合理分配整体来看王的审计独立性和职业谨慎让人怀疑！最后审计报告的真实性和公允性需要质疑。

二、

某注册会计师在评估被审计单位的审计风险时，分别设计了以下四种情况，以帮助决定可接受的检查风险水平：

风险类别情况一情况二情况三情况四

可接受的审计风险 4％4% 2% 2%

重大错报风险100% 40% 100% 40%

请回答：

(1)上述四种情况下的检查风险水平分别是多少?

答：由于审计风险=重大错报风险×检查风险，推出检查风险=审计风险/重大错报风险，经测算，四种情况的检查风险水平依次为4%、10%、2%、5%。

(2)哪种情况需要注册会计师获取最多的审计证据?为什么？

答：确定可接受检查风险的目的是据以设计采取什么样的实质性测试及其范围，即采用什么审计方法、确定审计时间以及抽样的规模和取得审计证据的多少。可接受检查风险越低审计的工作量越大。由于情况三的检查风险水平是最低的，为2%，所以它的审计工作量最大，注册会计师需要获得更多的审计证据。