三柱结算公式演变及其管理思想

三柱结算公式演变及其管理思想作者：洪荭袁晓玲来源：《财会通讯》2008年第08期传统中式会计特有的三柱结算公式及其蕴含的理财思想随着社会生产力的逐步提高和管理思想的发展而逐渐形成。

作为当时社会进步的一种管理工具，其发展演变促进了管理思想和方法的进一步丰富和发展。

一、“入-出=余”——“一柱”向“三柱”管理视角演变原始社会和奴隶社会早期，社会生产力低下、社会物资供应严重不足，管理水平也非常落后，人们重视的是产品是否有结余，结余有多少，如何安排结存的数量以组织进一步的生产生活，所以，早期社会仅对一柱——“余”进行了核算管理，运用的是只记录管理“结余”的盘点结算法。

随着社会生产力的进一步发展，到了我国奴隶制经济发展的鼎盛时期——西周，“余”的种类和数量日益丰富，人们的文化水平和管理生产的能力也逐步提高，出现了对“余”日常管理控制的需要，即将“余”划分为“入”和“出”两个方面分别来进行日常动态的管理控制。

这一思想反映到会计结算方法上，就形成了“入-出=余”公式，出现了三柱结算法的运用。

三柱结算法是根据“入-出=余”或“收-付(支)”的计算公式，结算财产物资的一种方法。

由于其基本计算公式阐述了“收入”、“支出”和“结余”三大结算要素的关系，因此被称为“三柱式结算法”。

三柱式结算法的核心是三柱结算公式，其最基本的公式是“入-出=余”。

该公式指出，结余是收支相抵的结果。

因此，如果需要扩大结余数，获得更好的盈利，必须同时管理好收入和支出。

西周时“入-出=余”公式的出现，表明人们已经开始重视对“入”和“出”的分项管理，开始了多角度全面管理生产活动与社会生活，不仅只是对“余”的事后管理，而且将会计管理活动进行了时间和空间序列的延伸——增加了对“入”和“出”的事中乃至事前管理。

因此，可以说三柱结算法的出现是会计管理活动的一次飞跃，这是社会生产力发展和人们管理思想与能力提高的结果。

辩证法认为，应该从相互联系的任何事物中多角度地看问题。

人们对某一事物的看法总是不断探索不断深入的。

三柱结算公式的发展和应用也是如此。

“入-出=余”公式的出现，表明人们开始认识到“余”的管理必须与“入”和“出”的管理相结合，而真正实现多角度分项管理的思想则是在于三柱结算公式的移项运用。

西汉时期，人们对单一的“余”的计算公式——“入一出=余”进行了突破性的公式移项，使得结算公式发生了下列变化：出=入-余(1)入=余+出(2)显然，会计等式从来就不仅仅只是揭示数量关系，而更多的揭示了等式中各个要素之问的经济联系。

三柱结算公式的各项不仅增加了数量计算的灵活性，更由于其从多角度揭示了收、支、余三者的经济联系和管理控制核心，反映出当时国家预算支出和征收税赋收入管理的理财思想的突破，也为后世理财思想的形成和发展奠定了基础。

二、“出=入-余”——“入”有限时“出”的管理控制三柱结算基本公式的两种移项结果，在数学逻辑上是相同的，然而公式中蕴含的管理重心和管理视角的调整——由“余”管理延伸到“入”和“出”的管理，由一柱扩展到三柱，并进一步地进行多角度全方位管理时，是否会有所侧重呢?从历史来看，对“出”的控制是首先进入人们的视野的实践事实。

这是因为我国一直都是农业经济，“人”在早期很大程度上靠天时决定，可控性较差。

只有随着社会生产力的发展和科技的进步，“入”的可控性逐步增强，人们才将“入”的管理控制提上日程。

“出”的管理控制思想在西周就登上了历史舞台，先于“出”的计算公式产生。

就在三柱结算法萌芽的西周，当时人们不仅认识到“余”的管理必须与“入”和“出”的管理相结合，而且提出了“必于岁之杪，五谷皆入，然后制国用；用地大小，视年之丰歉，以三十年之通制国用，量入以为出”——“量入为出”的理财思想。

虽然没有史料证实当时是否能够根据这种认识，将其列成结算公式，但可以确定西周时期人们对“出”的管理控制已经有了初步的认识，这种“量出为人”的思想认识为后来三柱结算法的移项公式之一——“出=入-余”在西汉的产生奠定了思想基础。

若想有所得必先有所费，“予”或“出”的决策是理财决策中重要的一环。

大多数“出”(投资)的决策涉及的资金支出数额较大甚至巨大，却对保持和提高持续发展能力具有决定性的影响。

“出”提供了未来“入”的机会，但同时也带来了压力，因为“出”的资金能否有保证和未来收益能否实现的风险必须由决策者承担，否则就会陷于财务困境的泥潭，最终的结果是破产，就国家而言，财务困境会激化社会矛盾，最终的结果是社会动荡、政权更迭。

对于封建社会国家来说，由于社会生产的有限性、迫切发展生产带来的支出欲望的无限l生、国家机器的强制性和古代皇权的至高无上性，使得“出”的决策行为很容易失控。

中国历史上两个统一的短命王朝——秦、隋就是典型的“出”决策失败的案例。

因此，后世的国家统治者通常引以为戒，并由此而加强了对“出”的控制和规划。

“出=入-余”这一公式对“出”的控制管理要点作了较好地阐释。

其指出了支出的数量是由收入减去本期结余而计算得来，因此“出”的规模不能超过“入”的规模，还应保留一定的结余，即“出”必须以有限生产力下的“入”(国力)为基础，不能盲目地进行持续扩张的理财政策。

西汉时期，这一公式的出现，表明人们在总结西周强盛和秦朝短命经验教训的基础上，加强了对“出”的重视和管理控制。

此时，“量入为出”的理财思想已经固定下来，成为整个我国封建王朝奉行的基本国计理财政策。

基于“出”管理的“出=入-余”这一公式，主要适用于生产力发展水平低下的历史时期，尤其是收入有限国力有限的王朝建立初期。

如西汉初年面临迅速巩固政权与发展经济需要的“出”的无限性和国民财富的有限性等矛盾。

“入”的有限性、“出”的长期性和风险性，决定了当时统治者必须加强对“出”的控制，以更好地实现“余”的管理控制。

因此，汉初实行了控制“出”的“节流”政策，即对内从皇帝自身开始倡导节用、“轻徭薄赋”，对外和亲息战，达到了节省开支、“与民休息”的效果。

“出=入-余”这一公式反映的是在收入有限的情况下的一种重在“节流”的“量入为出”理财思想。

然而，“余”来源于“出”和“入”两个方面。

在生产力低下，即“入”有限情况下，可以重点强调“节流”以控制“出”。

而一旦生产力发展到一定水平，“人”的规模和来源日益丰富的情况下，如果仅对“出”的单方面管理控制，显然既不全面也不适应社会发展与管理需要，达不到人们利用会计管理生产活动的最终目的——“余”(或资源配置)的最优化。

“出=入-余”公式蕴涵的“以收定支”思想，在收入有限财力有限的王朝初期，有利于休养生息，实现“藏富于民”。

但由于其固化收入来源的思想，使得运用上有一定的缺陷，具体表现为：一是在财力有限情况下，一味强调节用，容易引导消减长期投资的消极保守行为，出现“该用不用”的局面。

如西汉初年长期以来旨在“与民休息”的和亲政策，使得汉武帝初年面临严峻地边境四夷之患。

二是在财力富足的情况下，“入”的无计划性扩张，将导致“有多少用多少”的奢侈浪费行为。

因此，对于“入”的管理控制也提上了历史日程，并由此出现了三柱结算法的另一个移项公式——“入=余+出”。

三、“入=余+出”——“出”有预算时“入”的管理控制由于“入”的来源和规模是随着社会经济发展逐步丰富的，因此人们对“人”的管理控制的认识也是随着生产实践发展而逐步形成的：在西汉形成了对“入”来源管理的认识，而直到唐朝，“入”管理的物质基础真正完备时，才形成了对“入”规模管理的认识，从而完成了对“入”管理较全面的认识。

可以说，“人”的结算公式的形成时期(西汉)先于“入”的管理控制思想的正式形成时期(唐朝)。

“入”的计算公式促进了“入”的管理控制思想的孕育发展，为“量出为人”理财思想的形成奠定了基础。

当社会生产发展到一定阶段，国家财富日益积累。

“入”的规模日益增长，“入”的来源也日益丰富，此时，对“入”的管理控制也进入了人们的视野，为西汉时期三柱计算法的移项公式之二——“入=余+出”的形成奠定了物质基础。

“入=余+出”公式指出，“入”的数额取决于“出”的需要，并需略有结余。

“入=余+出”公式的出现，表明人们突破了“以收定支”的固定思维，认识到“入”的来源渠道是可以多样化的。

这是在“有源可开”、“有财可征”的国力强盛时期，对“入”管理控制需求的必然产物。

据《史记》及有关汉简记载，当时商业行业不下二三十个，商品种类多达三百种以上，涌现了许多从事商品生产的专业户和富商大贾，而收入也动辄以百、上千乃至万数为计，这使得税赋收入规模的扩大和收入渠道的拓宽成为可能。

此时，著名的理财家桑弘羊就提出了“开源”论——“边用度不足，故兴盐铁、设酒榷，置均输，蕃货长财，以佐助边费”(《盐铁论·本议篇》)，即从单一的农业税赋收入，扩展到找工商借利的财政收入渠道，从而扭转财政的困乏，实现“民不加赋而国用饶”，从其实施结果来看支持了当时合理的预算财政支出，成就了汉武帝的丰功伟业。

可见西汉时期出现的“入=出+余”公式所蕴涵的“开源”会计管理思想，突破了原有的保守思想，为国家财政来源的开辟指明了一条新路，这是进步的一面。

但当时人们并没有认识到这种“开源”必须以“出”的计划性合理性为前提，这种认识是片面的。

而对于“入”的管理思想的全面认识是在唐代——我国封建王朝发展的鼎盛时期，国家的财力物力真正丰富时才出现的，正如《旧唐书》所说，“先度其数而赋于人，量出制人”，这种“量出为人”的理财思想要求在王朝的成长期提倡“取富于民”，王朝盛世应该“还富于民”，应收才收，而不是予取予求。

即对“人”、“出”的管理控制必须相结合，才能达到“余”的最优化。

具体而言，在“入”的管理控制时，其限制性表现如下。

一是受“人”的可能性所限。

“入”的可能性是由经济发展水平和经济形态决定的。

经济发展水平决定了收入的规模。

只有经济发展到一定阶段，国家积累一定财富基础上才能进行“开源”。

在经济不发达，特别是国民经济千疮百孔，财政全面吃紧的时候，强调开源，很容易超过社会承受能力，竭泽而渔。

经济形态决定了收入的渠道的多样性。

“开源”的前提是有源可开。

中国封建社会一直都是小农经济社会，农业税赋收入在其中占很大的比例，工商业发展受限而农业税赋在一定的生产力条件下是刚性的。

这种自给自足的封闭式的经济形态，使得“开源”的渠道受限，统治者经常面临着无源可开的困境。

二是受“出”的合理性的限制。

“入”(筹资)的规模数量，是以“出”有预算并且预算科学合理为前提条件的，即“应支才收”，而不是“想支就收”。

由于人的支出欲望是无限的，如果按照欲望计量支出，进行“开源”，则无法避免最后的收支失衡，超过社会经济的承受力。

以西汉为例，汉武帝时期既是汉朝最强盛的时期，也是汉朝由盛转衰的转折点。

汉武帝晚期由于连年对匈奴和西域用兵，并大兴土木，6次举行泰山封禅。