第八章 企业合并与合并财务报表讲义

第八章企业合并与合并财务报表重点内容：（一）掌握不同类型企业合并的判断（三）掌握合并财务报表合并范围的判断（四）掌握合并财务报表编制中有关业务的合并处理1.同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理2.非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理3.内部商品购销当期的抵消，以及连续编制合并财务报表的抵消4.应收账款与应付账款的抵消5.内部固定资产交易的抵消【案例分析题一】甲公司是一家在境内、外上市的综合性国际能源公司，该公司在致力于内涵式发展的同时，也高度重视企业并购以实现跨越式发展，以下是该公司近年来的一些并购资料。

（1）2011年9月30日，甲公司与其母公司乙集团签订协议，以100000万元购入乙集团下属全资子公司A公司50%的有表决权股份。

收购完成后，A公司董事会进行重组。

7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，9月30日，A公司的可辨认净资产账面价值为160000万元，公允价值为180000万元。

10月1日，甲公司向乙集团支付了100000万元，10月31日，甲公司办理完毕股权转让手续并拥有实质控制权。

A公司当日的可辨认净资产账面价值为170000万元，公允价值为190000万元。

此外，甲公司为本次收购发生审计、法律服务、咨询等费用1000万元。

（2）2011年6月30日，甲公司决定进军银行业。

其战略目的是依托油气主业，进行产融结合，实现更好发展。

2011年11月1日，甲公司签订协议以160000万元的对价购入与其无关联关系的B银行90%的有表决权股份，2011年11月30日，甲公司支付价款并取得实质控制权，B银行当日净资产账面价值为180000万元，可辨认净资产公允价值为190000万元，并购完成后，甲公司对B银行进行了一系列整合：①要求B银行将服务重点转向与石油业务链相关的业务，支持油气主业发展；②要求B银行对其业务进行调整、优化，使经营效率更高、运行效果更好；③要求B银行更加重视风险管理，按照银监会有关要求完善制度、规范运作；④要求B银行按照发展目标和业务变化，调整其部门设置和人事安排，以与甲公司有关机构设置相协同；⑤要求B银行努力吸收甲公司长期所形成的良好企业文化，以此来促进银行管理，以上整合收到了很好的效果。

（3）2012年上半年，欧债危机继续蔓延扩大，世界经济复苏乏力，我国经济也面临较大的下行压力，受此影响，我国成品油销量增速放缓，C公司是一家与甲公司无关联关系的成品油销售公司，拥有较好的营销网络，但受市场形势影响上半年经营业绩不佳，经多次协商，甲公司于2012年6月30日以12000万元取得了C公司70%的有表决权股份，能够实施控制。

C公司当日可辨认净资产公允价值为15000万元。

8月31日，甲公司又以4000万元取得了C公司20%的有表决权股份。

C公司自6月30日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为18000万元。

假定不考虑其他因素。

要求：1.根据资料（1），指出甲公司购入A公司股份是否属于企业合并，并简要说明理由；如果属于企业合并，指出属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由，同时指出合并日（或购买日）。

2.根据资料（1），计算甲公司在合并日（或购买日）应确定的长期股权投资金额，简要说明支付的价款与长期股权投资金额之间差额的会计处理方法，简要说明甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用的会计处理方法。

3.根据资料（2），指出该项合并属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由；计算甲公司合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间的差额，并简要说明该差额的会计处理方法。

4.根据资料（2），指出该项合并属于横向合并、纵向合并还是混合合并，简要说明理由，并根据①至⑤指出合并后进行了哪些类型的整合。

5.根据资料（3），指出甲公司购入C公司20%股份是否构成企业合并，并简要说明理由，计算甲公司购入C公司20%股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额，以及在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额。

6.根据资料（3），计算甲公司购入C公司20%股份支付的价款与其应享有C公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额之间的差额，并简要说明该差额的会计处理方法。

[答疑编号6179080101：针对该题提问]『正确答案』1.（1）甲公司购入A公司股份属于企业合并。

理由：收购完成后，甲公司在A公司董事会中拥有半数以上董事，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，甲公司拥有实质控制权。

（2）该收购属于同一控制下的企业合并。

理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集团最终控制。

（3）合并日为2011年10月31日。

2.甲公司在合并日应确定的长期股权投资金额为：170 000×50%=85 000（万元）。

支付的价款100 000万元与长期股权投资金额85 000万元之间差额15 000万元，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用1 000万元，应于发生时费用化计入当期损益[或：管理费用]。

3.该项合并属于非同一控制下的企业合并。

理由：甲公司及B银行在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间差额为：160 000—190 000×90%= —11 000（万元）。

该差额计入甲公司合并利润表当期损益[或：计入合并利润表当期的营业外收入]。

4.该类合并属于混合合并。

理由：参与合并的双方既非竞争对手又非现实中或潜在的客户或供应商。

合并后进行了战略整合、业务整合、制度整合、组织人事整合和企业文化整合。

5.甲公司购入C公司20%的股份不构成企业合并。

理由：甲公司于6月30日取得C公司70%的有表决权股份，能够对C公司实施控制，构成企业合并，再次购入C公司20%的有表决权股份，属于从少数股东购买股份的业务。

甲公司购入C公司20%股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额为：12 000+4 000=16 000（万元）。

在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额为：12 000—15 000×70%=1 500（万元）。

6.甲公司购入C公司20%股份支付的价款与其应享有C公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额之间的差额为：4 000—18 000×20%=400（万元）该差额在甲公司合并报表中，应当调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。

【案例分析题二】甲集团公司是一家中央国有企业，主要有三大业务板块：一是化肥生产和销售业务，主要集中在乙分公司；二是电力生产和供应业务，主要集中在丙分公司；三是国际旅游业务，主要集中在丁公司。

丁公司为甲集团公司的全资子公司；甲集团公司除丁公司外，无其他关联公司。

2010年，甲集团公司加大了对全集团资产和业务整合力度，确定了“做强做大主业，提高国有资产证券化率，实现主业整体上市”的发展战略。

2010年，甲集团公司进行了如下资本运作：（1）2010年2月1日，甲集团公司以银行存款0.4亿元从A上市公司原股东处购入A上市公司20%的有表决权股份。

该日，A上市公司可辨认净资产的公允价值为1.8亿元。

A上市公司是一家从事电力生产和供应的企业，与甲集团公司的丙分公司在业务和地域上具有很强的相似性和互补性。

2010年11月1日，甲集团公司以银行存款1亿元从A上市公司原股东处再次购入A上市公司40%的有表决权股份，另发生审计、法律服务、咨询等费用0.15亿元。

至此，甲集团公司持有A上市公司60%的有表决权股份，控制了A上市公司。

该日，甲集团公司之前持有的A上市公司20%的有表决权股份的公允价值为0.5亿元，A上市公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。

甲集团公司从2010年11月1日起，对A上市公司实行了统一监督、控制、激励和约束，努力使A上市公司成为集团内部一支运作协调、利益攸关的重要力量，进一步夯实了甲集团公司在我国电力生产和供应行业中的重要地位。

（2）2010年12月1日，甲集团公司通过司法拍卖拍得B上市公司3亿股股权，占B上市公司有表决权股份的51%，支付银行存款1.5亿元。

该日，B上市公司货币资金为1.2亿元，股东权益为1.2亿元。

甲集团公司2010年控制B上市公司的目的是，计划在2011年3月1日向B上市公司注入乙分公司的全部资产，从而实现甲集团公司的化肥生产和销售业务整体上市，进一步盘活国有资产存量。

（3）2010年12月31日，甲集团公司为了做强做大主业，逐步退出国际旅游市场，以0.3亿元的价格出售了所持有丁公司20%的有表决权股份，但仍对丁公司具有控制权。

该日，丁公司净资产的账面价值为0.6亿元。

假定不考虑其他因素。

要求：1.根据资料（1），指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权是属于横向并购还是纵向并购，并简要说明理由。

2.根据资料（1）和（2），分别指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权、拍卖拍得B上市公司股权是否属于企业合并。

如果属于企业合并，指出是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由；同时指出合并日或购买日为哪一天。

3.根据资料（1），计算甲集团购入A上市公司股权在合并日或购买日合并财务报表中的企业合并成本（要求列出计算过程）。

4.根据资料（2），简要说明甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法。

5.根据资料（3），简要说明甲集团公司出售所持有丁公司20%的有表决权股份在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法。

6.简要说明甲集团公司2010年取得A上市公司股权和B上市公司股权所发挥的作用。

[答疑编号6179080102：针对该题提问]『正确答案』1.甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于横向并购。

理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

或：两者在业务上和地域上存在很强的相似性和互补性。

或：两者属于竞争对手之间的合并。

2.甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于企业合并，且属于非同一控制下的企业合并。

理由：甲集团公司和A上市公司在合并前不存在关联方关系.甲集团公司并购A上市公司的购买日为2010年11月1日。

甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权不属于企业合并，因为B公司资产只存在货币资金不构成业务。

3.甲集团公司购入A上市公司股权在购买日合并财务报表中的企业合并成本：1＋0.5＝1.5（亿元）。

4.甲集团公司应当按照权益性交易的原则对拍卖拍得B上市公司股权进行会计处理，不得确认商誉或不得确认计入当期损益的金额。