制造企业成本核算

制造企业成本的会计核算

主讲老师丁小云

前言

2013年8月16日，财政部以财会〔2013〕17号印发《企业产品成本核算制度（试行）》，自2014年1月1日起施行。

企业产品成本核算既是企业的一项重要会计工作，也是企业的一项重要管理活动。制定成本制度对于加强企业内部管理、提高竞争力具有重要意义，也是不断完善企业会计准则体系、推进管理会计体系建设的一项重要任务。

任何一个企业的成功——小到社区的便利商店，大到跨国公司，都离不开成本核算。成本核算不仅能够提供产品、服务和客户等方面的成本信息，而且能够为管理者计划、控制和决策提供信息。

制造企业为了实现经营目标，必须提供满足社会需要、具有市场竞争力的产品。为了正确确定产品的价格，必须以产品为对象，对制造过程中所耗费的各种资源做出全面、分类、综合的确认、计量、归集和分配，以计算其相关成本。

第一节制造企业成本核算的基本原理

一、制造企业生产经营费用的分类

生产经营费用的分类是正确计算产品成本的重要条件。制造企业在生产经营过程中发生的耗费很多，为了科学地进行成本管

理，正确计算产品成本，需要对种类繁多的生产经营费用按照一定的标准进行分类。

（一）生产经营费用按经济内容的分类

企业在生产过程中所发生的生产费用，按其经济内容或性质的不同，可分为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用等三大类，在此基础上，可以进一步划分为八个生产经营费用要素。

1．材料费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的原料及主要材料、辅助材料、半成品、包装物、修理用备件、低值易耗品和其他材料。

2．燃料费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的各种固体、液体和气体燃料等。

3．动力费，是指企业进行生产经营所耗用的各种从外单位购入的电力、蒸汽等动力。

4．职工薪酬，是指企业进行生产经营所发生的职工薪酬。

5．折旧费，是指企业对其拥有或控制的固定资产，按规定计算提取的折旧费。

6．利息支出，是指企业应计入生产经营费用的借款利息支出减利息收入后的净额。

7．税金，是指企业应计入管理费用的各种税金，如房产税、印花税、土地使用税、车船使用税等。

8．其他费用，是指企业发生的不属于以上各项费用要素，但是按规定应计入生产经营费用的各项支出，如办公费、差旅费、修理费、租赁费、外部加工费、劳动保护费、检验费等等。

生产经营费用按照经济内容分类，可以反映企业在一定时期内耗费了哪些经济资源，数额各是多少。但这种分类只能反映各费用要素的支出形态，不能说明各种费用的经济用途，也不能说明费用的发生与企业成本之间的关系，因而不利于成本的分析和考核。因此，对于制造企业的生产经营费用还必须按其经济用途进行分类。

（二）成本按其经济用途的分类

在制造业中，成本按其经济用途划分，可以分为制造成本和非制造成本。

1．制造成本

制造成本是指产品在制造过程中所发生的各项耗费，也就是生产成本（或生产费用）。一般包括直接材料成本、直接人工成本和制造费用三个项目。

（1）直接材料成本，是指在生产过程中直接用来构成产品主要部分的各种材料的成本。包括原料、主要材料、外购半成品，以及有助于产品形成的辅助材料成本等。

（2）直接人工成本，是指在生产过程中直接从事产品加工的人工薪酬。

（3）制造费用，指在生产过程中，除直接材料、直接人工

以外所发生的各种生产耗费。包括生产单位固定资产的折旧费、设备租赁费（不包括融资租赁费）、修理费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等费用。

由于各企业生产特点不同，可根据各项费用支出的比重和成本管理的要求不同，在上述统一成本项目的基础上，按需要适当增加项目，如“外部加工费”“废品损失”等。另外，随着生产自动化水平的不断提高，制造费用在产品生产成本总额中所占的比重将不断增大，而生产工人往往必须完成多种产品的生产工作，直接人工成本很难归属到各产品中去。这些会使得产品成本结构产生重大的变化。

2．非制造成本

非制造成本是指与产品制造过程没有联系的非生产性成本

耗费。它包括销售费用、管理费用和财务费用三类。该项成本的发生是为生产产品提供必要的条件，与产品生产本身并不直接相关。其中：

（1）销售费用，指企业在销售商品过程中发生的各项费用

以及为销售本企业商品而专设的销售机构的经营费用。如商品促销费用、销售部门的费用、委托代销费用和商品流通企业的进货费用等。

（2）管理费用，指企业为组织和管理生产经营活动所发生

的各种费用，如公司经费、职工保险费、咨询费、诉讼费等。

（3）财务费用，指企业为筹集生产经营所需资金等融资活

动而发生的费用，如利息支出、汇兑损失以及相关的手续费等。

成本按经济用途的分类，是最基本的分类。按照这种分类，可以了解制造成本中各成本项目的金额，分析各成本项目的金额是否合理，以寻求降低成本的途径；制造成本与非制造成本的划分，对于正确确定产品成本和当期损益具有重要的意义。

（三）成本按其计入产品成本的方法分类

成本按其计入产品成本的方法，可以分为直接成本和间接成本两大类。

直接成本通常是指与某一特定产品的生产有直接联系，能够合理地确认成本发生与成本计算对象的明显联系，因而可将有关生产耗费直接计入该产品的成本，如产品的直接材料成本、直接人工成本等。

间接成本则是指与某一特定产品的生产不具有明显的直接

联系，不便于或不能合理确定其中有多少是由该种产品所发生的，因而必须先按其发生的地点或用途进行归集，然后再按适当的标准分配到各有关产品的成本，如制造费用的大部分内容。

将成本划分为直接成本和间接成本，可以使成本计算更加准确、简便。但同时应注意成本项目占产品成本比重的大小、计算技术水平、生产设备布局、生产工人工资制度、原材料利用方式、企业生产特点等因素，以合理确定直接成本和间接成本。

二、制造企业成本核算的要求

（一）制造企业成本核算的内容

制造企业的成本核算包括生产费用汇总的核算和产品成本

计算两部分内容。

生产费用的汇总，是指首先根据成本开支范围，对生产费用进行审核和控制，然后采用一定程序将生产费用按其发生地点和用途进行记录归集，并采用一定标准在各成本计算对象间进行分配。

成本计算是指计算出各个成本对象的总成本和单位成本。

在制造企业中，由于一个企业往往生产多种产品，而且月末通常存在一部分尚未完工的产品，因此，需要将发生的生产费用在各种产品之间、产成品和在产品之间进行分配，以求得各种产品的总成本和单位成本。

（二）制造企业成本核算的基本要求

企业由于生产类型的特点和管理要求等方面的不同，因此，其成本核算也具有不同的特点。但是，对所有企业来说，成本核算提供的信息应具备相关、及时、准确的特征。为此，各个工业企业进行成本核算既要严格遵循《企业会计准则》《企业财务通则》对会计核算的基本要求，也要符合《企业产品成本核算制度》规定的要求。具体有以下几个方面：

1．正确划分各种成本费用的界限

为了正确进行成本核算，正确计算产品成本，必须正确划分以下各种费用支出的界限。

（1）正确划分生产经营支出与营业外支出的界限

生产经营支出是指企业发生的与其生产经营活动直接相关

的各项支出。包括资产购置支出、产品制造支出以及各种费用支出。

营业外支出是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系

的各项支出。包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。

营业外支出与企业经营活动没有直接关系，不能作为企业的成本或费用。

（2）正确划分产品成本与期间费用的界限

产品成本是产品在制造过程中所发生的各项成本，包括一切与产品生产有关的直接和间接生产成本，产品成本通常由直接材料、直接人工和制造费用构成。企业的期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。

企业发生的生产费用应计入产品的制造成本，产品成本要在产品销售以后才计入当期损益，而期间费用在发生时直接计入当期损益。划分产品成本与期间费用的界限，也就是要防止混淆成本和费用的界限，将应计入产品成本的生产耗费计入了期间费用，或者将应计入期间费用的支出计入了制造成本，借以调节各期产品成本和利润的错误做法。

（3）正确划分不同产品成本的界限

如果企业生产的产品不止一种，为正确计算各种产品的成本，必须将当期发生的生产费用在各种产品之间进行正确地划分。如果是为生产某种产品而单独发生的生产费用，应直接计入所属产品成本中；如果是几种产品生产过程共同发生的生产费用，应选择合理的分配方法分配后计入各产品成本中。分清不同产品的成本，与它们的计划成本、标准成本相对比，能揭示产品成本的超支或节约情况，并防止在盈利产品与亏损产品之间随意转移生产费用的错误行为。

（4）正确划分不同会计期间成本费用的界限

为了按期分析和考核成本计划的执行情况和结果，正确计算各期损益，还必须正确划分不同会计期间的成本费用界限。当期发生的成本费用，都应在当期全部入账，不能延至下期。《企业会计准则》要求企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和当期已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。正确划分各期成本费用的界限，是保证成本核算正确的重要环节，可以防止人为调节各期损益的错误行为。

（5）正确划分在产品和完工产品成本的界限

在月末计算产品成本时，如果某种产品已全部完工，那么，这种产品的各项生产费用之和就是该产品的完工产品成本；如果某种产品没有完工，那么，这种产品的各项生产费用之和，就是

该产品的月末在产品成本；如果某种产品既有完工产品，又有在产品，则应将这种产品的各项生产费用，采用适当的分配方法在完工产品与月末在产品之间进行分配，分别计算该产品的完工产品成本和月末在产品成本。

2．做好成本核算的各项基础工作

为了规范企业的成本核算工作，确保成本信息质量，企业必须重视成本核算的各项基础工作，没有健全的基础工作，成本核算就不能顺利进行而达不到预期的目的。

（1）做好定额的制订和修订工作

定额是在企业进行生产经营活动中，一定生产技术、组织管理条件下，对人力、物力、财力的配备、利用和消耗以及获得的成果等方面所应遵循的标准或应达到的水平。如产品的材料消耗定额（生产每单位产品或完成每单位工作的材料消耗量）、工时消耗定额等。成本会计人员应积极配合生产技术、设备和动力管理、人力资源管理、材料供应等部门人员，采用科学、有效的方法共同制定或修订定额。

利用定额，可以查明生产过程中实际消耗量与定额的差异及其原因，明确责任人员，同时定额的制定有利于企业实行例外管理原则，对产生重大差异的重点管理，解决生产中发生差异的关键问题，从而加强成本的控制，进一步降低产品成本。定额既要先进，又要切合实际，并应随生产技术水平的提高而不断修订。如果某种定额与实际的差异经常在5%以上，就应及时调整。各

种定额制定后必须认真执行，使定额成为企业提高经济效益的有效手段。

（2）建立和健全原始记录工作和凭证制度

正确的成本核算离不开可靠的原始记录和凭证。原始记录和凭证是反映生产经营活动的原始资料，是进行成本预测、编制成本计划、进行成本核算、分析和成本计划执行情况的依据。工业企业产品生产过程中材料及动力的消耗、工时的消耗、设备的运转、费用的开支、在产品的内部转移、废品的发生与返修、完工产品及自制半成品的检验与入库等，都必须有原始记录和填制必要的原始凭证，并要制定原始记录与凭证的合理传递流程，及时为成本核算提供可靠的依据。成本会计人员应会同生产技术、劳动工资、设备动力、材料供应等部门，根据企业生产类型和内部管理的需要，制定与成本核算有关的原始凭证传递流程，便于执行和检查，而且也是加强企业内部控制的有效手段。

（3）建立和健全材料物资的计量、交接和盘存制度

建立和健全材料物资的计量、交接和盘存制度，是正确计算产品成本的首要环节。材料物资的收发、领退，在产品、半成品的内部转移，完工产品的入库等，均要配备齐全的计量设备、工具和仪表，填制相应的凭证，办理审批手续，严格进行计量和验收。库存的各种材料物资、车间的在产品、车间和仓库的半成品、完工产品均应按规定进行清查盘点。只有这样，才能保证成本核算的正确性，才能加强生产管理和物资管理。

3．选择适当的成本计算方法

企业在进行成本核算时，应根据本企业的具体情况，选择适合本企业生产经营特点和管理要求的成本计算方法进行成本计算。由于产品生产工艺过程和生产组织不同，所采用的成本计算方法也应该有所不同。在同一个企业里，可以采用一种成本计算方法，也可以多种成本计算方法同时使用，但一经选定，一般就不应经常变动。只有按照产品生产特点和管理要求，选用适当的成本计算方法，才能正确、及时地计算各产品成本，为成本管理提供有用的成本信息。

三、制造企业成本核算的基本程序

成本核算的基本程序是指对企业在生产经营过程中发生的各项费用，按照成本核算的要求，逐步进行归集和分配，最后计算出各种产品的成本和各项期间费用的基本过程。虽然工业企业的成本核算涉及的内容多，采用的核算方法也有所不同，但都遵循一个基本程序，即确定成本核算对象、确定成本项目、设置成本核算账户、归集和分配生产费用、计算完工产品成本和月末在产品成本。

（一）确定成本核算对象

进行成本核算，必须首先确定成本核算对象。成本核算对象是为计算产品成本而确定的归集生产费用的各个对象，即成本的承担者。

确定成本核算对象是设置产品成本明细账、分配生产费用和计算产品成本的前提。

一般情况下，成本核算对象都是产品，但因为不同的企业产品的生产特点不同，管理要求不同，因而具体的成本核算对象也就不同。如对于制造企业，成本核算对象有产品品种、产品批别、产品生产步骤三种。

（二）确定成本项目

成本项目是成本费用按经济用途划分成的若干项目。一般产品成本项目至少应设置“直接材料”“直接工资”和“制造费用”三个。如管理上需要了解废品损失、停工损失的数额，可增设“废品损失”“停工损失”成本项目；采用分步法核算产品成本的企业，为考核各步骤半成品成本，可增设“自制半成品”成本项目；根据管理的要求，可增设“燃料和动力”“外部加工费”等成本项目；“制造费用”项目可根据管理需要进行合并或分拆。

（三）设置成本核算账户

进行成本核算需要设置的成本核算账户，主要包括“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“长期待摊费用”“废品损失”“停工损失”等总分类账户。

（四）归集和分配生产费用

归集和分配生产费用时，首先必须对支出的费用进行审核，确定各项费用是否应该开支，已开支的费用是否应该计入产品成本。