税务行政处罚

税务行政处罚刑罚和税务行政处罚是国家的司法机关、税务机关分别针对不同的违法行为所采取的制裁措施。

税务行政处罚针对的是税务行政违法行为，法律依据是相关涉税行政法律、法规与规章。

刑罚针对的是犯罪行为，直接依据的是刑法。

税务行政处罚与刑罚虽然性质截然不同，但二者在立法、适用、罚种上有联系，并且具有衔接性。

一、税务行政处罚与刑罚在立法上的衔接在税务实践中，弄清税务行政处罚与刑罚在立法上的衔接，对于提升税务机关的执法水平、维护社会主义市场经济秩序，为税务行政管理相相对人创造一个公平竞争的外部环境，保护税务行政管理相对人的合法权益，具有十分重要意义。

（一）税务行政处罚与刑罚在立法技术上的衔接当前，在我国行政立法上设定税务行政处罚的主要有：《税收征管法》及其实施细则、《发票管理办法》和国家税务总局的某些规章，其中，《税收征管法》及其实施细则、《发票管理办法》在设定税务行政处罚的同时，又有相当多的条款对税务行政管理相对人的犯罪行为作了刑事责任上的衔接规定。

可见，税务行政处罚与刑罚确实存有立法上的衔接点，那么，在立法技术上是如何衔接两者的呢？纵观《征管法》及其实施细则、《发票管理办法》，虽然能够构成涉税犯罪的行为很多，但税务行政处罚与刑罚的衔接方式却很单一，一般表现为：在具体列举税务行政管理相对人各种形式的违法行为后，明确规定税务行政责任，并在税务行政责任后原则性地规定“构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

即：将税务行政处罚与高度概括性的刑罚责任写在同一条款中。

这样的规定方式在《税收征管法》体现得最为明显。

例如，《税收征管法》第63、65、66、67、71条规定了偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税行为和非法印制发票行为应受到的税务行政处罚后，又逐一规定了上述行为“构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

作者认为，这种立法上的衔接方法，虽然表面上增强了税务行政处罚与刑事处罚的衔接，但该种衔接方法过于笼统和单一，不利于涉税犯罪行为的刑事制裁，体现在：有时税务机关查处了违法行为，明明意识到该违法行为已相当严重，达到了犯罪水准，但就是苦于无法找到刑法相对应的条款，结果导致理应移送司法机关查处的涉税犯罪案件未能移送，只好简单罚款了事。

例如，《征管法》第71条规定，“违反本法第22条规定，非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处1万元以上5万元以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。

但是，查遍刑法危害税收征管罪相关条文，里面只有非法出售增值税专用发票、伪造发票和擅自制造发票相关犯罪的刑事处罚规定，那么，值得怀疑的是，“非法印制发票”与“擅自制造发票”是否能够划等号？所以，《征管法》的这种高度概括性的援引性规定使税务人员在税务实践中难以操作。

类似这样的问题在《发票管理办法》中同样存有。

此外，因为经济的高速发展，各种新的犯罪手段持续涌现，立法上为了解决这个问题，往往采取“补充规定”的办法来补充刑法典的不足，这更使税务行政违法行为与涉税犯罪行为的衔接问题变得日趋复杂。

针对以上问题，不妨暂且考虑以下思路：对于税务行政处罚与刑事处罚的衔接立法，在税收行政法律中采用明确的援引性法律规范。

例如，在对税务行政违法行为作出税务行政处罚规定后，对于构成犯罪的，作出依照刑法某某条追究刑事责任的规定。

这种依照刑法某某条追究刑事责任的法律规范即是援引性法律规范。

表面看，援引性法律规范比当前立法上的高度笼统性规定要好，因为已明文指出具体适用刑法条款，便于税务机关实践操作，但实践中仍然会存有援引刑法条文不精确或不充分的情况。

例如，对于逃避追缴欠税罪应适用刑法第203条规定，但该条规定的“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”与《征管法》第65条规定的“妨碍税务机关追缴欠缴的税款”的规定有不相吻合之处，从法理上看，“致使”与“妨碍”存有区别，“致使”表明纳税人逃避追缴欠税行为与税务机关无法追缴欠缴的税款的结果存有刑法上的因果关系，而“妨碍”而无这样的因果关系。

根据罪刑法定原则，纳税人发生《征管法》第65条规定的行为，是不能构成“逃避追缴欠税罪”的。

可见上述引入援引性法律规范的解决思路不是最好的办法。

所以，能够考虑第二种解决办法，即采取“独立性的散在立法方式”，理论上称之为“行政刑罚”。

所谓“行政刑罚”是指“对违反行政法律规范所规定的义务人，由法院适用刑法总则的规定，依刑事诉讼程序所施之制裁”。

1从国外的情况来看，行政刑罚的立法方式是各国广泛采用的一种刑事立法方式，它更能很好地衔接行政处罚与刑法。

如果在税收行政法上采取行政刑罚的立法方式，会存有以下优点：一是在税收行政法中直接规定罪名、罪状、法定刑，就不会频繁地修改刑法典，或作出相当多的单行“补充规定”，刑法典的精确性会明显增强。

二是在税收行政法中直接规定罪名、法定刑，比起另行通过补充规定更即时，更直观明确，更便于预警、遵守和操作。

三是有利于税收行政法与刑法的衔接，税务机关不会再因为无相对应刑法规范而不得不“以罚代刑”或在涉税犯罪行为前显得束手无策。

（二）税务行政违法行为与涉税犯罪行为在立法上的区分1、量上的区分税务违法行为与涉税犯罪行为的在立法上反映出来的根本区别就是税务违法行为后果在数量上的差异。

例如，对于纳税人的偷税行为，如果所偷税款达到1万元以上，并且占应纳税款总额的10%以上才能认定为偷税罪，由司法机关实施刑事处罚。

反之，如果纳税人达不到这1万元和10％这两个数量标准，就只能认定为税务行政违法行为，由税务机关实施税务行政罚款。

通过量上的区分来划分罪与非罪的主要有偷税行为、逃避追缴欠税行为和骗取出口退税行为以及绝绝大多数发票违章行为。

2、质上的区分在立法上对于税务行政违法行为与犯罪行为的区分标准不是通过“量”上的区别而是通过“质”的规定来区分的，具体来说，税务违法行为的危害水准、违法情节的严重性、主观恶性等形成了税务违法行为的“质”。

例如，《征管法》第67条规定，“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴纳的税款，滞纳金外，依法追究刑事责任。

情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款”。

这里的情节就是关于“质”的规定，情节的轻微与否就是区分税务行政违法行为与涉税犯罪行为的“分水岭”。

3、量和质并重的区分例如，刑法第201条第1款规定，纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。

在此规定中，“2次”偷税是“量”的规定，“再次偷税”就是“质”的规定，对于纳税人再次偷税的数额在所不论，但这表明纳税人主观恶性较重，非予以刑事处罚不能防止其社会危害性。

二、税务行政处罚与刑罚在适用上的竞合如前所述，税务行政处罚行为与涉税犯罪行为是二种性质不同的违法行为，但是，因为税务行政违法与涉税犯罪之间大多只有量上的区别，加之因为税务行政处罚与刑罚分别由税务机关和法院两个主体分别独立实施，在实践中，很有可能发生税务行政处罚与刑罚之间的竞合问题，如何准确处理两者竞合关系就显得十分重要。

如何适用行政处罚与刑罚处罚竞合问题，当前争论很多，归纳起来，有三种主张：第一，选择适用。

认为只能在行政处罚和刑罚处罚中选择一种，而不能并施。

第二，附条件并科。

认为行政处罚与刑罚处罚竞合时能够并科，但任何一个“罚”执行后，认为没有必要执行另外一个时，能够免除处罚。

第三，合并适用。

认为既要适用刑罚处罚，又要适用行政处罚。

2就税务行政处罚与刑罚在适用上的竞合而论，作者认为，应以“选择适用且遵循刑罚优先”为原则，但在该原则基础上还存有一些特殊情况。

下面作者就税务行政处罚与刑罚的竞合中相关实践问题作深入探讨。

（一）在查处税务违法案件中，税务机关能确切认定税务行政管理相对人违法行为已构成犯罪的情形《行政处罚法》第7条第2款规定：“违法行为构成犯罪，理应依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚”。

该法第22条规定，“违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任”。

为了贯彻落实《行政处罚法》相关精神，税收《征管法》第77条作出与《行政处罚法》第22条相类似的规定。

从逻辑角度上看，《行政处罚法》和《征管法》的规定，仅仅明确了当税收违法行为构成犯罪时，必须追究刑事责任，不得以罚代刑。

但税务机关移送司法机关处理前是否能够先行实施税务行政处罚却没有明确。

有人认为，能够实施行政处罚，依据是后文提到的“罚款折抵罚金制度”。

作者认为，“罚款折抵罚金制度”是建立在税务机关不知晓违法行为已构成犯罪的前提下的，对于税务机关已能确认该违法行为已构成犯罪的，犯罪行为吸收了一般税务违法行为，应只能给予刑事制裁，不能先行行政处罚。

所以，在税务机关能确切认定违法行为构成犯罪的情形下，应本着“刑事处罚优先”的原则，主动将案件移送司法机关，再视司法机关处理情况和法律规定来依法实施税务行政处罚。

在司法实践中，司法机关接到税务机关移送的案件后，可能存有三种情况，一是认为虽构成犯罪，但犯罪情节轻微，社会危害性较轻，作出依法免于刑事处罚决定。

二是构成犯罪，依法予以刑事处罚。

三是不认为是犯罪。

对于第1种情况，即依法免于刑事处罚的情况，根据新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。

对依法免于刑事处罚的，除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款”。

可见，税务机关能够对部分免于刑事处罚的涉税犯罪行为实施税务行政处罚。

对于第2种情况，如果纳税人构成犯罪的，司法机关已经依法实施了刑事制裁，税务机关是否能够再实施行政处罚呢？有人认为，行为人构成犯罪的，由司法机关处罚后，能够再由税务机关实施行政处罚。

也有人认为，如果司法机关与税务机关处罚的罚种在内容上不具有类似性，税务机关才能够实施处罚。

例如，司法机关已作出了罚金的刑事处罚，税务机关就不能再作出罚款的行政处罚，但能够依法作出没收违法所得和非法财物的行政处罚。

作者认为，这二种观点都是不对的，理由是：第一，刑事制裁比行政制裁要严厉得多，如果已给违法者实施了刑事制裁，已达到了制裁违法的目的，此时，行政制裁被刑事制裁所吸收。

第二，根据免于刑事处罚才能够由税务机关处罚的相关规定能够推论出：立法者对构成涉税犯罪的行为处罚是本着“在遵循刑罚优先的前提下，避免多重处罚”的精神来解决来涉税犯罪行为的处罚竞合问题的。

对于第3种情形即税务机关认为已构成犯罪但司法机关不认为是犯罪的违法行为，这是因为税务机关在法律上的理解错误所致，应该由税务机关依法继续实施行政处罚。