关于商誉会计思考 论文初稿

关于商誉会计思考

摘要：商誉作为一种特殊的无形资产, 是财务会计具有高度特殊性和复杂性、同时也深受理论界重视的难题。但从笔者对股票投资人和企业管理层所做的一次小范围调查中, 反映出现实中商誉会计信息对决策所起作用非常微弱。针对这一调查结果, 本文通过对目前商誉会计中的几个代表性问题进行分析, 从对商誉基本概念、特点和性质的认识,商誉会计存在的一些问题提出了商誉会计的规范方法。

关键词：商誉计量思考

前言

商誉不仅是一个会计概念、经济概念，也是会计实务与经济生活中经常会面对的一个问题。但学术界和实务界至今对于商誉本质内涵的认识尚没有一个统一的定论。本文拟就此问题进行一些探析，以期帮助会计信息使用者更好地理解现行会计标准对于商誉的会计处理。

一、商誉的含义及特点

(一)、商誉的含义

商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购商誉则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额。

（二）、商誉的特点

1、复杂性指商誉形成的原因是复杂的

企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高以及历史悠久、人员素质高等。商誉是多因素共同作用形成的知识产权。多种因素包括生产经营能力、

商品品质和商业道德等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在实质是企业的无形资产。

2、长期性指商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的

企业要取得良好的社会评价，形成商誉知识产权，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。而一旦形成，它又具有惯性特征，即可以在较长时间里发生无形的作用。

3、依附性指商誉在无形资产中属于不可确定的指无形资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售。它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现

企业财务制度规定，除企业合并外，商誉不得作价入账。商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。企业的商誉是社会或他人包括同业竞争者基于对其生产、经营、服务标准方面品质的总体评价，而这种评价是通过经营者日常的市场交易行为与竞争活动逐渐形成的，是外界对企业的信用与名誉状况的客观认同。所以，商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种商誉就变得毫无价值。

4、经济性指商誉是与财产权相联系的权利

客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。反之，任何对其商誉的诋毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。因此，诋毁、贬低竞争对手商誉的行为，是一种侵权行为，是一种严重的不正当竞争行为。

二、商誉会计研究的现状

商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。

商誉作为会计问题引起人们的关注源于企业合并业务。企业合并主要有吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，吸收合并可以说最直接地提出了商誉会计问题。吸收合并时，兼并企业出示的购买价格（购买成本）有时高于被兼并企业净资产的公允价值，把购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额作为商誉来探讨，使商誉问题开始进入会计的视野。为了对企业兼并时表现出的商誉与企业生产经营中创造的商誉相区别，会计界对前者（即企业合并时表现出的商

誉）称为“外购商誉”，对后者（即未发生企业合并活动前企业自身创造的商誉）称为“自创商誉”。有人认为，既然会计上确认外购商誉，就应确认自创商誉；不确认自创商誉显然不符合会计上的一致性原则。那么，到底应不应确认自创商誉？如果确认，应如何确认？外购商誉和自创商誉是什么关系？解决这些问题首先必须透过现象准确地把握商誉的本质。

三、我国商誉会计存在的一些问题

（一）、商誉定义与商誉计量方法的错位对应

国际上对商誉的定义的观点较多,但主要有两种:其一,认为商誉是被购并企业具有获取超额利润的能力;其二,认为商誉是购并企业购并价与被购并企业公允价值的差额。

商誉的计量方法也有两种,在直接计量法下,商誉= 超额利润的折现值= (预期投资报酬- 正常投资报酬)×按正常投资报酬率计算的年金现值系数,其中,预期投资报酬= 可具体辨认净资产的公允价值×预期投资报酬率,正常投资报酬= 可具体辨认净资产的公允价值×同行业平均利润率;在间接计量法下,商誉= 购并价- 被购并企业净资产的公允价值×持股比例。

由于股权集合法(权益入股法) 和单纯的比例合并法都不产生商誉,而我国现行采用的是购买法之母公司观进行合并报表的编制,所以只确认属于母公司按持股比例计算的商誉,属于子公司的少数股东部分的商誉不确认,因此上述公式中要乘以持股比例。该法没有将被购并企业的优势直接量化,而是通过求差的方式算出的,因而叫间接计量法。从理论上讲,似乎直接计量法应对应于“超额利润”观,间接计量法应对应于“差额”观。但从我国无形资产会计准则的讲解中可知商誉的定义是采用“超额利润”观,而计量上则采用间接计量法,从而形成了定义与计量上的不对称。该准则的作法可能主要是考虑到直接计量法缺少可验证性,且有难以操作的不足。商誉的质与量的不统一在逻辑上总有不足之感。

（二）、商誉名不符实

据上可知,虽然我国有关准则已把商誉列为一项无形资产,但介于商誉不可辨认的特殊性,具体核算时则将之排除在无形资产准则规定之外。按照国际惯例,不承认固有商誉,只承认外购商誉,因为商誉只有在购并中通过产权交易行为,其

价值才具有可验证性,外购商誉只有在编

制合并会计报表时才予以确认,作为独立会计主体的购并双方平时不能确认。我国1995 年颁布的《合并会计报表暂行规定》把企业合并中的商誉归入“合并价差”项目中。“合并价差”是母公司购并价与子公司净资产帐面价值的差额,它由三个部分组成:

(1) 合并中形成的商誉;

(2) 按持股比例计算的子公司净资产公允价值与帐面价值的差额;

(3) 企业集团内部债券投资与应付债券相抵消的差额。既然没有从“合并价差”中剥离出商誉,商誉也就没有对应的核算内容,这就是商誉的名不符实。（三）、商誉的摊销方法无法实现

商誉价值的后续处理有三种方法:

一是分期摊销法。该法把商誉作为一项无形资产,“于有用年度内有规则地摊销和冲减收益”,其理由是商誉作为获取超额利润的能力不可能永久保持,本着配比原则,商誉摊销为宜。

二是直接冲销法。主要是冲销资本公积项目。这种处理使资本交易产生的损失绕过了损益表,显得稳健有余。

三是永久保留法,同分期摊销法一样把商誉确认为一项无形资产,但它认为商誉的优势往往是不可打破的和替代的,分期摊销法会损害财务报表的可比性,直接冲销法又不具有逻辑的一致性,因为外购商誉冲减资本公积,而其他资产则不要求如此操作。

国际会计准则推介了方法一和方法二,方法三则排除在外。我国明显倾向于分期摊销法,但是如上所述,商誉混在“合并价差”中,“合并价差”列示在“长期股权投资”项目之下,且不要求摊销,也就是说“合并价差”中隐含的商誉也将永久地保留着。

（四）、对负商誉的处理没作明确规定

购并企业的购买价小于按持股比例计算的被购并企业的公允价值的差额即为负商誉。负商誉的出现主要是以下三个因素单独或合并作用的结果: 第一,被购并企业认为整体出售资产不划算,也可以拆零出售资产,但拆零出售往往造成出售相关成本过大,及时间过长,只好选择整体出售资产;

第二,购并企业有较高的利润率,被购并企业预算合算;

第三,当被购并企业处于财务困难时期,交易谈判处于不利地位。

我国目前对负商誉未作明确规定的主要有两点:一是摊销方法,二是摊销期限。国际会计准则第22 号《企业合并会计》25 条规定商誉“既可作递延收益处理??分期确定为收益,也可按照有关资产公允价值的比例,购入的各项应计折旧

的非货币性资产之间进行分摊。”显然,国际准则对负商誉的价值摊销提供了两种可选方法,论者把第一种方法叫“全额递延收益摊销法”,把第二种方法叫“部分递延收益摊销法”。方法一见名知义,不需多言;方法二在实际操作中,先将负商誉归属于确认贬值的有关资产项目,再将剩余的差额按比例分摊于已按贬值计价的各非流动资产项目(但债券和股票的长期投资由于有明显的价格除外) ,如

果这些非流动资产项目的余额已降到零,但负商誉仍有余额,最后将余额作为递延收益。可见方法二是经过层层抵减,即使有递延收益也是有限的。另外,有的把商誉分期归为资本公积项目,这也算是一种方法。我国更倾向于方法二。

从负商誉的实质看,它最终可能表现为递延收益,但收入准则未作说明,从商誉发生看,它由合并带来,但合并报表有关的规定也未明示。就摊销期而言,我国新的制度确定了无形资产摊销期的选择:合同与法律只有一方规定了期限的,以

规定期为准;合同与法律二者规定了期限的,按孰短原则处理;合同与法律都没有规定期限的,摊销期限不超过10 年。商誉(正商誉) 既然归属于无形资产,也可照此执行。不同国家与地区对商誉的摊销期限规定也不尽相同,比如美国为40 年,欧共体为5 年。我国的10 年摊销期限的规定,论者认为可能由这样一些原因促成:一是我国原外商投资企业会计把商誉的摊销期限定为10 年,便于衔接。二是因为新的会计制度规定的10 年摊销期限多见,便于简化对比。比如,我国投资准则规定,投资企业初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额作“股权投资差额”,借方差额不超过10 年摊销,贷方差额不低于10 年摊销。三是非经济的原因,比如传统文化的影响,因为中国人崇尚圆满的“十”。不管怎样,商誉有了摊销期限,但负商誉的摊销期是多长,难找出处。国际准则认为负商誉的摊销期的确定同商誉摊销期的确定的方法基本相同,因为影响二者的因素是一样的。

（五）、商誉不需计提减值准备

商誉从经济实际来看,在未来的摊销期可能增值,也可能减值。增值的确认有悖于稳健性原则,但只确认减值,则又缺少可比性。我国的无形资产准则要求企业的可辨认无形资产要有提减值准备,而商誉这种不可辨认无形资产的核算被排除在无形资产准则之外,且我国目前没有独立的商誉列于合并报表之中,也就没有商誉减值准备计提的问题。

四、对商誉会计的规范方法

上述问题是新旧准则或制度碰撞的结果,因此,应尽快出台新的办法,以消除矛盾。有关商誉的准则的制定应稳定、稳健、简化和国际化。稳定是相对的,商誉既作无形资产,其具体核算无形资产准则又不涉及,那么合并会计报表的准则在规定时就要兼顾无形资产准则已作的说明。有的认为当前上市的公司操纵利润,以展示企业“良好”形象,因此,坚持稳健性原则是短期的。稳健性原则不仅仅是一个我们近期要坚持的东西,即便是在西方,在资本主义经济相当发达,资本市场相当完善的情况下,稳健性仍被采用。简化的规定有利于操作,减少可选性,比如商誉的摊销方法及摊销期的规定应尽可能简化。“合并价差”这个土特产品,国外读者难以理解,国际化势在必行。围绕以上四个要求对商誉会计可作以下的处理:

第一,商誉的定义与摊销方法虽然发生了错位对应,但不影响操作的实质,无形资产准则已作了规定,故可不作修订。

第二,取消现行制度中“合并价差”项目。会计人员往往把“合并价差”作为编制合并报表错弊的调节器。可把企业集团内部债券投资与应付债券相互抵消的差额按国际惯例归入合并损益中,从而单列出商誉,使商誉名实相符。商誉应列于合并资产负债表中“无形资产”项目之下,采用分期摊销法。

第三,负商誉应采用“部分递延收益摊销法”,摊销期在没有合同及法律规定年限下,按10 年期进行摊销。这里需进一步说明的是,我国的“股权投资差额”项目的借方差额小于或等于10 年摊销,贷方差额大于或等于10 年摊销,即贷方

差额的摊销期有下限,而没有上限,虽体现了稳健性,但与现实是矛盾的,因为持

续经营只是一种假设,该差额不可能没完没了地持续下去。而按国际作法取消“长期股权投资”中的“投资成本”与“股权投资差额”两细目,把二者并为“对子公司股权投资”,就不存在上述问题了。

第四,国际会计准则规定:“任何情况下,如果事情变得明显,不能代表可望取得未来收入的支出,所发生的损失应冲减合并财务报表中的收益,在这类情况下,通常要求调整买方财务报表中投资的帐面价值。”可见国际准则是要求企业确认商誉贬值的。为了彻底贯彻稳健性原则商誉也可计提减值准备。

五、对商誉会计的展望

（一）、自创商誉有可能进入财务会计系统

会计确认、计量手段等的改变，使得在历史成本计量模式下不能反映的自创商誉有可能进入财务会计系统。美国财务会计准则委员会提出的会计要素确认的四条基本原则，即包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性。长久以来，自创商誉由于不符合“可靠性”标准一直不被确认。然而过分强调可靠性，必然以牺牲相关性为代价，特别是当衍生金融工具出现以后，会计学界开始意识到，仅仅为了强调可靠性而将那些对决策有用的重要信息拒于会计核算的门槛之外的做法已是不合时宜了。为此，国际会计准则委员会发表的第48号征求意见稿提出了新的会计确认标准——与资产或负债有关的所有风险和报酬已全部转移给了本企业。那么，假如我们可确定，与自创商誉有关的风险（未来超额利润的不确定性）和报酬（未来超额利润）已属于本企业，自创商誉就可确认为一项资产并反映在财务报表上了。自创商誉由于难以找到相应的历史成本，一直被认为不能“可靠计量”，但是在公允价值计量属性下，它就可以通过将预期超额利润贴现的方式“可靠地计量”了。

（二）、商誉的披露可纳入多层次的财务报告模式

多层次的财务报告模式可大大丰富财务报告内容。也就是说，像自创商誉这种不能完全符合现行会计要素确认标准，却与财务报告使用者的决策密切相关的信息，将在一定的财务报告层次中披露出来，以供读者使用。美国学者韦尔曼提出了一种彩色财务模式，即将财务报告分为五个不同层次：

第一层次，报告那些符合可定义性、相关性、可靠性、可计量性的传统会计报告内容；

第二层次，报告那些只符合可定义性、相关性和可计量性的事项，如自创商誉

第三层次，报告只符合相关性、可计量性的事项，如顾客满意程度等等；

第四层次，报告只符合相关性、可靠性和可计量性的事项，如风险；

第五层次，报告只符合相关性的事项，如知识资本。这样就可较全面地报告与企业相关的各类信息，不再回于传统会计理论框架之中，从而更好地适应知识经济对会计的要求。

（三）、自创商誉所对应的所有者权益还有待进一步研究

与自创商誉对应的所有者权益是应属于物质资本投入者——股东，还是商誉的创造者——经营管理者、普通员工，有待进一步探究。股东投入的物质资本形成了企业生产经营不可或缺的资产，它们既是企业最基本的生产要素，又是商誉形成的基础。在这个意义上，商誉与留存收益一样，都是股东原始资本上的增值，自然应属于股东。然而徒有物质生产要素而缺乏善于经营、精通管理的人才，商誉资产也无法形成，可见商誉的创造者也应具有获取报酬的权利，这种权利最终形成了企业的负债（如“应付工资”等），如何在股东与商誉创造者之间分配好这一权益，那就要视企业对人力资源的重视程度及激励机制的成熟程度了。

结论

本文通过把商誉定义为企业商誉的内核，摒除外购商誉的概念，来合理的重构企业商誉会计理论，在此基础上，有必要重新审视企业并购时产生的外购商誉。所谓外购商誉是企业并购成本与被并企业可辨认净资产公允价值的差额，然而其中只有一部分是企业的商誉，还有相当大的一部分内容会受其他因素的影响，而偏离商誉的本质及特征。因此，在并购双方企业均对（自创）商誉进行合理确认、计量的前提下，就不会产生所谓的外购商誉。本文通过对目前商誉会计中的几个代表性问题进行分析, 从对商誉基本概念、特点和性质的认识, 商誉的成因分析以及商誉会计研究的现状，到商誉会计确认、计量标准的确定, 以至披露形式的选择等方面进行反思, 得出目前的商誉会计存在严重缺陷, 并因此未能提供具有足够质量的会计信息的结论。

致谢

四年的读书生活在这个季节即将划上一个句号，而于我的人生却只是一个逗号，我将面对又一次征程的开始。四年的求学生涯在师长、亲友的大力支持下，走得辛苦却也收获满囊，在论文即将付梓之际，思绪万千，心情久久不能平静。伟人、名人为我所崇拜，可是我更急切地要把我的敬意和赞美献给一位平凡的人，我的导师。我不是您最出色的学生，而您却是我最尊敬的老师。您治学严谨，学识渊博，思想深邃，视野雄阔，为我营造了一种良好的精神氛围。授人以鱼不如授人以渔，置身其间，耳濡目染，潜移默化，使我不仅接受了全新的思想观念，树立了宏伟的学术目标，领会了基本的思考方式，从论文题目的选定到论文写作的指导,经由您悉心的点拨,再经思考后的领悟,常常让我有“山重水复疑无路,柳暗花明又一村”。

感谢我的爸爸妈妈，焉得谖草，言树之背，养育之恩，无以回报，你们永远健康快乐是我最大的心愿。在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚谢意！

同时也感谢学院为我提供良好的做毕业设计的环境。

最后再一次感谢所有在毕业设计中曾经帮助过我的良师益友和同学，以及在设计中被我引用或参考的论著的作者。随着这篇本科毕业论文的最后落笔，我四年的大学生活也即将划上一个圆满的句号。回忆这四年生活的点点滴滴，从入学时对大学生活的无限憧憬到课堂上对各位老师学术学识的深沉沉湎，从奔波于教室图书馆的来去匆匆到业余生活的五彩缤纷，一切中的一切都是历历在目，让人倍感留恋，倍感珍惜。

四年武汉工程大学的学习生活注定将成为我人生中的一段重要旅程。四年来，我的师长、我的领导、我的同学给予我的关心和帮助，使我终身收益，我真心地感谢他们。

在本文的撰写过程中，郭水生老师作为我的指导老师，他治学严谨，学识渊博，视野广阔，为我营造了一种良好的学术氛围。置身其间，耳濡目染，潜移默化，使我不仅接受了全新的思想观念，树立了明确的学术目标，领会了基本的思考方式，掌握了通用的研究方法，而且还明白了许多待人接物与为人处世的道

理。其严以律己、宽以待人的崇高风范，朴实无华、平易近人的人格魅力，与无微不至、感人至深的人文关怀，令人如沐春风，倍感温馨。正是由于她他在百忙之中多次审阅全文，对细节进行修改，并为本文的撰写提供了许多中肯而且宝贵的意见，本文才得以成型。

在此特向郭水生老师致以衷心的谢意！向他无可挑剔的敬业精神、严谨认真的治学态度、深厚的专业修养和平易近人的待人方式表示深深的敬意！

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