上市公司审计非标准意见分析报告

2002年上市公司审计报告非标准意见分析报告
截止2003年7月31日，沪深两市共有1243家上市公司公布了2002年年报，被出具标准审计报告的有1077家，占全部审计报告的86.64%，被出具非标准审计报告的有166家，占全部审计报告13.36%.在非标准审计报告中，带强调事项段的无保留意见的审计报告为102份，占全部审计报告的8.21%，占非标准审计报告的61.45%；保留意见的审计报告为46份，占全部审计报告的3.70%，占非标准审计报告的27.71%；无法表示意见的审计报告为18份，占全部审计报告的 1.45%，占非标准审计报告的10.84%.
从非标准审计报告占全部审计报告的比例看，最近三年呈逐年递减的趋势，2000年为14.48%，2001年为13.38%，2002年为13.36%，表明上市公司审计整体质量逐步向良性进展，上市公司更加重视注册会计师提出的调整或披露建议。

从非标准审计报告与上市公司质量的关联度看，非标准审计报告在较大程度上向会计报表使用人传递了上市公司存在的风险，如沪市67家被出具非标准审计报告的公司中，有43家出现亏损，比例达64.17%.从2002年非标准审计报告的质量看，绝大多数审计报告符合独立审计准则的要求，但仍有不尽人意之处，要紧表现为：带强调事项段的无保留意见的审计报告比较混乱，以强
调事项代替发表意见的现象比较突出；一些保留意见的审计报告将会计报表存在的错报混淆为审计范围受到限制；个不无法表示意见的审计报告则与否定意见的审计报告相混淆，上市公司违反企业会计准则和制度的事项，没有被清晰地揭示出来。

下面，我们针对非标准审计报告涉及的事项和存在的问题进行分析，并提出如何确定恰当的审计报告类型。

由于一份非标准审计报告可能涉及多个事项，为分析方便，我们对所有重要事项进行了归类，并假定当上市公司存在其中某一重要事项时注册会计师如何考虑出具审计报告。

一、持续经营
（一）非标准审计报告涉及的持续经营
带强调事项段的无保留意见的审计报告涉及阻碍持续经营能力的事项或情况要紧有：（1）对外担保金额巨大，超过净资产，其中有些担保差不多逾期，面临着巨额诉讼；（2）存在大量到期债务和对外担保产生的连带责任，面临中小股东的民事诉讼，要紧经营性资产处于被抵押、诉讼保全或强制执行中，难以获得正常的商业信用，缺乏流淌资金解决债务问题；（3）长短期借款金额巨大且差不多逾期，拥有的土地、房屋、设备等已作抵押；（4）尽管从银行取得巨额贷款，但公司仍然存在着经营风险；（5）各项财务指标全面恶化，缺乏外部财务支持，面临各种诉讼风险；
（6）主营业务处于转型时期，产业结构调整未完成，出现重大经营性亏损；（7）将主营业务置换出去，而从事房地产开发所取得的土地尚处在拆迁时期，具有较长的开发周期，完成置换后的主营业务收入具有重大不确定性；（8）主营业务仍在正常进行，但主营业务利润要紧由应收款项转回所致，具有获利能力的资产极少，净资产和未分配利润为负数；（9）主营业务萎缩，本年度出现重大亏损，如不能在短期内有效消除，将直接阻碍公司的持续经营；（10）营运资金较上年增加，股东承诺注入新的资产，以改善公司的持续经营能力；（11）充分披露了公司及集团能否获得最终控股公司及金融机构的财务支持，假如不能获得财务支持，公司及集团的持续经营将受到阻碍，某些资产的变现价值大大低于资产负债表中所列的数额，而非流淌资产及负债则会重新归类为流淌资产及负债，并可能导致公司及集团产生额外的负债；（12）合并净利润为负数，每股净资产低于每股股票面值，假如不能进行有效的资产重组，将直接阻碍公司的经营活动；（13）处于全面停产状态；（14）由于对方违约，公司向法院起诉对方承担损失，虽后来达成和解协议，但工程项目不能按时完工，2002年度仍处于停产状态，对公司生产经营产生重大阻碍；（15）存在逾期借款、或有事项、承诺事项，假如银行强制还款，以及发生或有负债或承诺事项，将对公司经营产生不利阻碍。

（16）注册会计师提请关注上市公司会计报表的编制基础。

保留意见的审计报告涉及阻碍持续经营能力的事项或情况要紧有：（1）出现巨额亏损，经营活动产生的现金流量净额为负数，
要紧资产被抵押；（2）出售了绝大部分与主营业务相关的资产，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现较大亏损，能否持续经营取决以后的资产重组；（3）短期债务偿还压力较大，且有大量担保诉讼，如在短期内无法消除，将直接阻碍持续经营；（4）主营业务极度萎缩，正常经营所需的资金极度匮乏，且陷于标的金额巨大的对外担保诉讼和债务诉讼之中，拥有的长期股权投资、房屋、土地使用权均已被抵押；（5）控股股东占用资金金额巨大，如不及时偿还，将对持续经营产生阻碍。

无法表示意见的审计报告涉及阻碍续经营能力的事项或情况要紧有：（1）连年亏损，净资产为负数，存在大额的逾期借款和对外担保，涉及多起诉讼案件且金额较大，要紧资产已抵押或被查封，个不子公司歇业；（2）出现巨额经营亏损，流淌负债超过流淌资产，经营活动已陷于停顿状态，已无力偿还到期的债务，且未有债务重组打算；（3）为控股股东及其他关联公司和第三方提供巨额担保且大部分逾期，银行长短期借款逾期，本年度亏损数额巨大，净资产为巨额负数；（4）严峻资不抵债且亏损巨大，难以偿还到期债务本息，控股股东欠款数额较大且无进一步还款打算，存在数额巨大的诉讼及担保事项，拥有的长期股权投资及大部分固定资产被抵押；（5）所有者权益为负数，已严峻资不抵债，现金流量严峻不足，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量；（6）控股股东及其他关联方占用上市公司及其子公司的巨额资金，导致资金枯竭无法正常经营，由于对外提供担保，银行已向法院提起诉讼。

（二）审计报告存在的问题
从审计报告类型看，大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保留意见提及持续经营，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续经营。

依照我们掌握的信息，许多上市公司表现出的阻碍其持续经营能力的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告类型却差异专门大。

例如，一些上市公司严峻资不抵债，无力偿还到期债务，存在大量诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生现金流量，且没有切实可行的改善措施，有的注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了保留意见的审计报告，有的注册会计师出具了无法表示意见的审计报告。

假如类似的事项在不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，在同一会计师事务所不同的注册会计师得到不同的审计报告类型，甚至在同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的会计期间持续经营问题并未发生实质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就会误导会计报表使用人的推断和决策。

此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清晰是对持续经营的重大不确定性进行强调。

有的注册会计师在调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性作出实质性的推断。

例如，“除非能够猎。