浅谈合并报表会计方法的理论结构
合并会计报表理论
合并会计报表理论合并会计报表理论合并会计报表理论摘要：合并会计报表既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议很大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一。
本文针对合并会计报表的合并理论进行探讨，比较分析了所有权理论、主体理论和母公司理论，指出合并理论选择的基础，认为主体理论必将成为主流的合并理论。
关键词：合并理论所有权理论主体理论母公司理论控制合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务情况、经营成果和现金流量的会计报表。
合并会计报表的编制将企业集团假设为单一的会计主体，在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。
而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。
目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。
在编制合并报表时，有必要对三种合并理论做出合理的选择。
一、合并会计报表的合并理论及其比较分析(一)所有权理论所有权理论源于业主权益理论。
业主权益理论是一种传统的会计理论。
是以业主即所有者为主体展开的理论。
该理论产生于18世纪以前的独资企业与合伙企业中，在这些企业中，业主集所有权与经营权于一身，必然要求从业主的立场来反映各经济事项。
业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。
19世纪末所有权和经营权分离之前，业主权益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。
但该理论存在着重大缺陷，它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。
因此，随着资本市场的发达和股份公司的出现，业主权益理论就日趋衰落。
所有权理论是业主权益理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。
终极所有者因拥有会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。
因此所有权理论认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
浅议合并财务报表的合并理念及编制规则
浅议合并财务报表的合并理念及编制规则一、合并财务报表理论的简要分析(一)所有权理论。
所有权理论主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
但该理论也有局限性：第一，它人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；第二，它过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
(二)实体理论。
实体理论的合并理念与控制的经济实质相吻合。
承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。
在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，对内部资产交易的抵销处理相对于母公司观来得简单。
但是．实体观所界定的合并报表服务目标存在争议，少数股东无法控制子公司的资产运用，无权享受子公司之外的集团内其他成员企业的权益，合并报表对于子公司少数股东而言意义不大。
实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值从而推算商誉的这种计算思路，实质上是依赖于这样一个假设：子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其在子公司的相应股权。
而这种假设与实际情况往往是背离的(三)母公司理论。
母公司观关于合并报表服务对象和呈报目标的规定，与所有权理论主张相同：在合并的报表要素方面，克服了所有权观的狭隘的拥有观，吸纳了实体理沦的控制观。
但是，母公司理论也存在局限性。
第一，母公司观过分强调母公司股东与少数股东的差别，而且对少数股东视为负债、少数股东收益视为费用的这种定性有失偏颇；第二，母公司观对子公司可辨认净资产在合并报表中的报告采用“双重计价”的方法，使合并信息中子公司资产的报告价值因其既不全是公允价值也不全是历史成本而缺乏一致的基础，从而影响合并信息的相关性；第三，母公司观下对内部资产交易的抵销处理比较复杂。
二、我国合并财务报表准则采用实体理论的选择和定位在新企业会计准则中．我国合并财务报表基本上采用实体观，但也并非完全的实体观。
关于少数股东权益和少数股东损益的性质界定及报表列报符合实体观的要求，但对合并商誉的初始计量从而涉及的少数股权计量．却没有采用实体观。
合并会计报表理论概述
合并会计报表理论概述引言合并会计报表是指将一个公司及其附属公司的经济和财务信息整合到一起，以提供关于集团整体经济状况和财务状况的报告。
在现代商业环境下，很多公司都存在着多个子公司，通过合并会计报表可以更全面地了解整个集团的财务状况和业绩表现，为投资者、债权人和经营者提供有价值的信息。
本文将概述合并会计报表的理论基础和相关的国际会计准则。
合并会计报表的理论基础控制概念合并会计报表的基础是控制概念。
在国际财务报告准则(IFRS)中，控制是指一个实体对另一个实体的权力，通过这种权力，主体可以指导被控制实体的财务和经营政策，以获取经济利益。
通常情况下，股权持有比例超过50%被认为具有控制能力。
控制概念是合并会计报表的核心，它决定了哪些实体应该纳入合并会计报表以及如何合并其财务信息。
合并方法在合并会计报表中，有几种常见的合并方法，包括并购法、权益法和全面控制法。
并购法（Acquisition Method）并购法是一种最常见的合并方法，适用于一个公司通过购买其他公司的股权来获取控制权的情况。
并购法要求将被收购公司的全部资产、负债和净资产计入合并会计报表中，以反映收购后的整体财务状况。
权益法（Equity Method）权益法适用于投资公司拥有被投资公司一定股权但无法控制的情况。
根据权益法，投资公司应按照其股权比例纳入被投资公司的资产、负债和净利润。
权益法通常适用于投资公司对被投资公司的影响较小的情况。
全面控制法（Consolidation Method）全面控制法适用于一个公司完全控制其附属公司的情况。
根据全面控制法，母公司应将其附属公司的全部资产、负债和净利润合并到自己的财务报表中，以反映集团整体的财务状况。
合并会计报表的编制过程合并会计报表的编制过程包括以下几个主要步骤：1.确定合并范围：根据控制概念，确定哪些实体应该纳入合并会计报表的范围。
2.识别一致财务报告政策：确保集团内所有实体采用一致的会计政策，以便进行比较和分析。
合并报表合并方法和理论的总结
A B1.合并方法与合并观的关系2.三种合并观的主要区别对应的权益理论母公司观没有独立的、逻辑一致的理论基础。
是"所有者观"和“主体观”的折中。
实体观对应“主体理论”。
主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权理论的基本会计等式改写为“资产＝负债＋所有者权益”,或者以更简化的方式,表述为：“资产＝权益”所有权观对应“所有者理论”。
认为，企业所有者是会计关注的中心。
“资产－负债=所有者权益”3.三种合并观下，合并报表的具体区别(假设用960万购买了P公司75%的股权，购买日P公司净资产公允价值为900万，账面价值为800万，逆销的未实现利润为20万)母公司理论合并报表的使用者母公司的股东合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股权股东所获得的净收益应排除在外子公司少数股权股东收益在母公司股东来看，是一项费用子公司少数股权股东权益在母公司股东来看，是一项负债子公司净资产的合并（合并子公司净资产的增值）子公司净资产=“购买日子公司净资产的公允价值*母公司持股比例”+“购买日子公司净资产账面价值*少数股东持股比例”未实现利润的抵消顺销全抵，逆销只抵母公司享有的份额合并产生的商誉属于母公司的利益，与少数股东无关AB4.三种合并理论的优缺点优点能解决同一公司隶属于两个或两个企业集团的问题所有权理论由于合并报表是由母公司编的，母公司股东最关心自己份额的净资产，故这一理论得到广泛运用母公司理论实体理论C D E 主要观点母公司观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东，而按母公司观编制的合并财务报表在具体提供财务信息时又将视野扩大到了少数股东。
主体观强调了编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅为了满足母公司股东的信息需求，因此，主体观认为合并财务报表的分析主体为母公司股东和少数股东。
所有者观强调合并财务报表的主要使用者是母公司股东，编制合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，而子公司少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，也就是说，所有者观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东。
试论合并会计报表编制理论
试论合并会计报表编制理论游丛瑞摘要：本文介绍了编制合并会计报表的三大理论，包括所有权理论、实体理论和母公司理论。
在阐述了它们各自的理论依据与合并方法后，基于会计目标和会计信息质量的角度评价了这三个理论，并结合我国的具体情况评价我国合并报表编制理论的选择。
关键词：合并报表；编制理论一、所有权理论（一）理论依据如果要用公式来表达所有权理论的思想的话，那么就是“资产-负债=所有者权益”。
该理论的出发点是认为企业的所有者拥有终极财产权，即业主理论中所认为的会计主体与其终极所有者是不可分割的。
因此，企业的资产被视为所有者所拥有的正财富，而企业的负债被视为所有者拥有的负财富，企业运营中收入扣除费用所形成的利润就表现为所有者财富的增加。
这样看来，所有者是会计工作的中心。
（二）主要观点和合并处理方法因为所有者是会计工作的中心，这样看来，编制财务报表就是将财务信息提供给集团的母公司，子公司少数股东的信息需求不是合并报表应该满足的。
所有者理论认为集团公司中母公司与子公司之间的关系的拥有和被拥有的关系。
由于母公司一般来说是按某一个固定比例持有子公司的股份，在编制合并报表时，该理论认为母公司仅仅需要自己拥有的那一部分的财务信息，所以编制的时候要按照母公司实际持有的比例来合并子公司的资产、负债和所有者权益，也以同样的方法合并子公司的收入费用和利润。
在对子公司净资产的计价中，母公司股权部分按照公允价值计价，无少数股东权益。
在合并时发生的商誉（即母公司所支付的代价与取得子公司净资产公允价值之差）全部计入母公司的商誉。
对未实现的内部交易损益按母公司的持股比例抵消。
二、实体理论（一）理论依据相对于所有权理论，实体理论要用公司来表达思想的话，就是“资产=负债+所有者权益”。
该理论的出发点是认为公司是企业的法人，拥有独立的法人财产权。
即公司是独立于可能是某个个体的最终所有者的，它对其财产拥有独立的占有、使用分配的权利，最终所有者不能轻易的撤资，必须根据相关的法律和公司章程来对公司进行经营。
合并报表理论的理解
一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。
在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。
这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。
从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。
母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。
由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。
但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。
同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。
较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。
四种合并报表理论及其优缺点
四种合并报表理论及其优缺点合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论(一).母公司理论该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
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合并报表会计方法的理论结构
[摘要]本文追溯世界合并会计报表理论进展的轨迹，体现国际最新的合并会计报表理论观点，试图
对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。
文中提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架，并对其具体内容进行了分层阐述，进而指出今后理论研究与准则制订中应予关注的若干问题，希望对今后相关会计准则的建立有所助益。
[关键词]合并报表；理论结构；收买法；联营法
一、引言
20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球经济与社会的进步产生着深刻的阻碍，也对当代会计的进展不断提出新的挑战和研究课题，集中表现在对合并会
计报表理论与实务进展的积极推动上。
历史地看，合并会计报表的使用始于美国，加世纪初美国的一些企业己经尝试编制合并会计报表，形成了合并会计报表的最初模式。
尽管合并会计报表在西方国家进展的时刻也不算专门长，但通过理论与实务界的共同努力，他们在长期探究、解决复杂的理论课题与操作方法的过程中，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。
近年来，我国会计界对国外合并会计报表的方法进行了大量的介绍，相关理论与实践探究也在积极展开。
特不是制订适合我国企业集团实际情况的合并报表具体会计准则，无疑要借鉴和汲取西方发达国家已有的成果和经验。
但必须注意的是，只有从总体上全面地了解和把握西方合并报表会计理论与方法的总体结构，而不仅局限于某些局部的理论或现行方法，才有利于当前我们对合并会计报表问题研究的深化。
基于以上认识，本文依照作者对西方合并会计报表理论的理解和研究，试图对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。
二、合并会计报表理论结构
合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一，这既是
一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。
追溯世界合并会计报表理论进展的轨迹，体现国际最新的合并会计报表理论观点，我们将合并报表会计方法的理论框架划分为四个层次，从分析、界定合并会计报表的基础——企业集团的经济实体动身，通过对合并方法、创立方式与权益结构之间内在联系的阐释，以及在此基础上对合并会计报表编制过程中的难点问题——看待子公司地位的各种理论观点指导下处理非操纵性股权的不同方法的剖析，最终落脚于编制合并会计报表实务方法的选择。
自上而下的理论结构的建立，力图使其成为一个首尾一贯、逻辑严密的框架体系，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系（如图1所示）（略）。
1.合并会计报表的基础——企业集团的经济实体
各自均为独立法律实体的母子公司什么缘故要编制合并会计报表，这是作为合并会计报表理论首先必
须回答的问题。
简单地讲，合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于
形式的原则。
在以母公司为核心的企业集团内，从形式上来讲，母子公司各自为独立的法律实体，但从
实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一治理操纵之下。
在这种情况下，经济操纵超越了法律实体，
各独立报表不能全面反映同一治理操纵下经济实体的经济活动。
依照会计实质重于形式的原则，需要编
制合并会计报表，以反映和传递在共同治理操纵下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括
情况，满足报表使用者关于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。
集团经济实体的实质处于重
要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与动身点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。
2.合并方法、创立方式与权益结构
母子公司集团处于同一治理操纵之中，由此实质上形成一个经济实体，需要编制包括母子公司在内
的合并会计报表。
那么合并会计报表如何编制，母子公司以何种价值纳人同一合并会计报表？对集团权
益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法，这确实是收买法、联营法和新实体法。
（1）收买法（Purchase Method）。
将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司操纵另一
个公司所形成的操纵与被操纵的关系。
认为通过收买，子公司的所有权和治理权被取消或合并，置于母
公司的操纵之下，因而其股权发生了实质性变化。
美国会计原则委员会（APB）在其1970年发表的第16号
《意见书》中指出：“收买法适用于一个公司取得另一个公司的企业联合。
”因此，在收买法下母公司
操纵处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义操纵，依照操纵定义确立合并范围。
按照收买
法的观点，一个企业操纵另一个企业，可直接收买其资产，如汲取合并；也能够通过猎取其多数股权，
间接取得对其资产的操纵权。
企业资产交易以交易的公平价值记帐，那么间接收买资产与直接收买应取
得同样的结果，因此母公司应反映出收买成本。
子公司净资产以其公平价值进入合并报表，收买成本超。