存货舞弊的主要手段及审计策略

财会之窗
存货舞弊的主要手段及审计策略
□ 张炳林
一 、存货舞弊的主要手段 (一 ) 存货舞弊的主要表现形式 11虚构存货 一个极易想到的增加存货资产价值的
方法是对实际上并不存在的项目编造各种 虚假资料 , 如没有原始凭证支持的记账凭 证 、夸大存货盘点表上存货数量 、伪造装 运和验收报告以及虚假的定购单 , 从而虚 增存货的价值 。
(3) 原辅材料已领用消耗而求相应结 转材料等费用以达到调剂当年利润的目的 。
对于此类情况 , 应加强盘点的审计程 序 , 进行重点抽样或全面盘点实物 , 具体 分析盘亏及盘盈的原因 , 收集当年的产值 及产量统计报表 、生产产品材料的正常消 耗定额 、正常的经验消耗数据 , 对两者作 比较分析 , 看是否存有异常 , 同时根据机 器设备的全年或某时段的工作记录推算其 生产产品需耗用材料的数据 , 与企业的统 计数据及财务数据进行比较分析 , 以确定 是否存有耗料而未进成本以调剂利润的情 况。
供 , ห้องสมุดไป่ตู้应提出保留意见或测算其对当年净 利润的影响额 。
(2) 人工费用的归集及分配人为在畅 销 、销量一般及滞销的产品及生产车间之 间分配 , 通过递延确认结转营业成本从而 达到调剂利润的目的 。
对于此类现象 , 应收集企业产品的工 时定额或经验耗费数据 、生产产品的车间 及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录 、 车间产品的耗用及开工记录的日志或台班 记录 、车间核算员核算的相关资料 、人力 资源部的厂矿人员分布及工种 、职位及薪 酬报表的原始记录等资料与财务归集分配 的人工费用 , 用以相互印证及分析复核 , 以辨别是否存有人为调剂利润的情况 。其 他费用的归集及分配调剂利润情况的审查 , 与上述方法大体相同 。
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F INANC E & ECONOM Y 金融经济
的供货方面的压力 ; 客户公司企图得到用 存贷担保的融资 ; 管理当局面临来自资本 市场的压力 , 如股价下跌 、公司面临退市 或被收购的风险等 。
21管理当局舞弊的机会 并非所有的公司都可以通过存货造假 虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序 。 事实上 , 对于有些公司 , 如那些规模很小 、 业务较简单的公司 , 要想瞒过注册会计师 而在存货上做手脚是非常困难的 。但存在 以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能 性会增加 : 客户公司是一个制造企业 , 或 者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统 ; 客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的 行业 ; 客户公司拥有众多的存货存放地点 。 31管理当局舞弊的迹象 虚构资产会使公司的账户失去平衡。 与以前的期间相比 , 销售成本会显得过低 , 而存货和利润将显得过高 。当然 , 还可能 会有其他的迹象 。在评估存发高估风险的 时候 , 注册会计师应回答以下问题 , 回答 “是 ”越多 , 存货舞弊的风险就越高 。 41 对虚增存货量 、调节存货单价的审 计 企业常常通过对实际上并不存在的存 货项目编造各种虚假资料的方法来虚增存 货的数量 (因为很难对这些伪造的材料进 行有效识别 , 注册会计师往往需要通过其 他途径来证实存货的存在与估价 ) , 或是 通过后进先出法 、先进先出法等来调节存 货的单价 , 从而达到调节存货价值的目的 。 证实存货数量的最有效途径是对其进 行整体盘点 。注册会计师执行该程序时 , 只要稍加注意 , 就能发现存货舞弊问题 。 51对存货盘点环节的审计 对客户存货进行监盘是注册会计师获 取有关存货的审计证据的主要手段 。因此 对注册会计师来说 , 执行和记录盘点测试 就显得非常重要 。然而 , 在一些存货舞弊 案件中 , 一些审计客户在短期内就采取转 移存货等行为对存货盘点工作进行操纵 , 使得审计证据严重失真 。注册会计师必须 合理 、周密地安排盘点程序并谨慎地予以 执行 。盘点的时间应尽量接近年终结账日 。 在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的 有效性 , 比如各存放地点同时盘点 , 停止 存货流动以及盘点数额达到合理的比例等 。 61对客户故意将存货 “资本化 ”的审 计 存货中 , 产成品项目在这方面的问题 较突出 , 而产成品被资本化的部分通常是 销售费用和管理费用 。为了发现这些问题 ,
21存货盘点操纵 注册会计师在很大程度上依赖对客户 存货的监盘来获取有关存货的审计证据 。 因此 , 对注册会计师来说 , 执行和记录盘 点测试显得非常重要 。遗憾的是 , 在一些 存货舞弊案件中 , 审计客户在数小时之内 就改变了注册会计师的工作底稿 。因而 , 注册会计师必须采取足够的措施以确保审 计证据的可信性 。举例来说 , 假定审计客 户在会计期间结束前五天收到一大批货物 , 随之将所有与之有关的验收报告和发票以 及它们的复印件抽出 , 并在审计进行期间 将其隐藏起来 。然后 , 在存货实物盘点时 , 雇员们再将这些货物清点并计入注册会计 师测试的那批货物中去 。显然 , 在上例中 实物存货将被高估 , 同时有相同金额的负 债被低估 。对于客户来说 , 采取这种方法 的好处是存货高估的金额将会被混入整个 销售成本的计算之中 。 不过有的时候 , 即使注册会计师谨慎 地执行了盘点程序也不能保证发现所有重 大的舞弊 。这是因为存货的盘点测试存在 以下局限性 : (1) 管理当局往往派代表跟随注册会 计师 , 一方面记录下测试的结果 , 同时也 可掌握测试的地点及进程等情况 。这样 , 审计客户就有机会将虚构的存货加计到未 被测试的项目中 , 从而错误地增加存货的 总体价值 。 (2) 在执行盘点测试程序时 , 注册会 计师一般会事先通知客户测试的时间和地 点以便其做好盘点前的准备工作 。但是 , 对于那些有多处存货存放地点的公司 , 这 种事先通知使管理当局有机会将存货短缺 隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点 。
多结转成本差异 ; 为调整销售数额 , 在期 末假作销售产品 , 下期处再作退货等 。
特别需要指出的是利用存货计价方式 减少销售成本的手段 : 存货的变化对企业 损益 、资产总额 、所有者权益和所得税数 额都会产生相应影响 。首先 , 存货计价方 法的变更可以产生一定的利润调整空间 , 期末存货计价过高或期初存货计价过低 , 当期收益都可能因此而增加 ; 反之亦然 。 其次 , 有的企业采用定额成本法计算产品 成本时 , 将产品定额成本差异在期末在产 品和库存产品之间分摊 , 本期销售产品却 不分摊 , 以降低本期销售成本 。此外 , 故 意虚列存货或隐瞒存货的短缺或毁损 , 也 可达到虚增本期利润的目的 。
二 、存货舞弊审计策略 (一 ) 总体审计目标 11确定存货是否存在 ; 21存货是否归被审单位所有 ; 31存货增减变动记录是否完整 ; 41确定存货品质状况 , 存货跌价计提 是否合理 ; 51存货的计价方法是否恰当 ; 61存货年末余额是否正确 ; 71存货在会计报 表上的 披露是否 恰 当。 (二 ) 总体审计策略 一个不诚实的客户可通过多种途径去 操纵存货信息 。注册会计师必须从多种思 维角度去看待那些数据 , 以最大可能地发 现有关的舞弊行为 。不仅要推测舞弊是如 何进行的 , 而且要推测客户为什么要舞弊 以及客户为什么要将这种违规做法作为首 要的选择 。也就是说注册会计师要对管理 当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行 评估以发现资产造假行为 。 11管理当局舞弊的动机 客户进行舞弊的动机可谓多种多样 , 对其进行分析并在执行审计过程中予以考 虑将有助于发现可能的舞弊 。以下是导致 管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因 : 客户公司正面临财务困难 ; 客户管理当局 面临完成财务计划的压力 ; 存货是资产负 债表中的一个重大项目 ; 存在合同所限定
注册会计师可以对生产过程中的有关人员 进行访谈 , 以获取 “被归入存货成本的费 用 , 它的归集与分配过程是否适当 ”的信 息 。在对关键人物的正式访谈中 , 如果怀 疑有人指使他们夸大有关存货的信息 , 注 册会计师应采取一种直截了当的方式 , 以 责难的态度迫使其说出真相 。
(三 ) 存货舞弊在各环节的审计策略 11在存货采购环节中的审计策略 (1) 通过预付账款科目挂账 , 实际上 已经消耗或者价值形态已转化为成本费用 的存货 。 对于此类现象 , 应根据企业的生产经 营性质 、为生产何种产品而预付的账款 、 该种产品的生产周期 、时效性 、预付账款 的理由 、合同等预付款的依据文件 、预付 账款的账龄等多方面综合分析是否存有异 常 , 判定其实质是否已货到或已消耗转为 成本费用 。 (2) 通过其他应收款 (某某采购备用 金 ) 科目挂账 , 实际上已经消耗或价值形 态已转化为成本费用的存货 。 (3) 通过材料采购 (在途材料 ) 科目 挂账 , 实际上已经消耗及价值形态已转化 为成本费用的存货 。对于此类现象 , 应根 据企业的生产经营性质 、产品的种类 、消 耗原材料的品种 、原材料的耗用周期及频 率 、产品的生产周期及时效性 、材料采购 (在途材料 ) 挂账理由及发生额的变动次 数及频繁程度 、材料采购 (在途材料 ) 的 账龄 、材料采购 (在途材料 ) 挂账采购的 物料品种与产品的关系等多方面综合分析 是否存有异常 , 判定其实质是否货到或消 耗已转为成本费用 。 21在存货生产领用及费用归集环节中 的审计策略 (1) 材料领用的用途随意 , 归集材料 费用人为在畅销 、销量一般及滞销的产品 之间分配 , 通过递延确认结转营业成本从 而达到调剂利润的目的 。 对于此类现象 , 应收集企业生产产品 的原料构成 、配比消耗情况的定额 、企业 同类品种前几期的材料消耗对比情况 、企 业前几期及近期的固定资产投资 、技术改 造等对生产产品单耗的影响 , 收集企业的 畅销 、销量一般及滞销情况的资料 , 利用 金属平衡图的原理抽样测试畅销 、销量一 般及滞销产品的材料消耗 、行业内同种产 品的消耗定额等资料相互联系印证分析疑 点及异常 。对于异常情况要求企业提供有 说服力的证据证明其材料领用 、归集及材 料单耗费用的合理性与真实性 , 若不能提
(3) 有时注册会计师并不执行额外的 审计程序以进一步检查已经封好的包装箱 。 这样 , 为虚报存货数量 , 管理当局会在仓 库里堆满空箱子 。