第二讲合并财务报表

第二讲 合并财务报表
第一节 合并财务报表 的基本理论
本节内容
一、合并财务报表的意义 二、合并财务报表的特点 三、合并财务报表的合并理论 四、合并财务报表的合并范围 五、合并财务报表的种类和编制原则 六、合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的意义
(一)合并财务报表定义 由控股企业编制的用以综合反映由控股企
不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发 行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项 持有的表决权。
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的， 但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。
具体分为三类： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业 半数以上权益性资本。
确定合并财务报表合并范围应注意的两点:
(1)所有子公司都应当纳入母公司的合并范围。即，只要是
由母公司控制的子公司，不论1)子公司是否资不抵债、是否为 特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团 中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，也不论3) 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应纳入合 并范围。包括小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司， 均应纳入合并范围。
（二）合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母 公司与子公司以及由它们所组成的企业集 团之间的关系。
合并理论之间的差异只有在母公司没有完 全控股（100％）子公司的情况下才能表现 出来。
由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论:
1、母公司理论（Parent company theory） 2、主体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）
进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。
（个别财务报表由独立企业法人依据某会计主体的 总账和有关资料编制而成。）
4.合并财务报表的编制有其独特的方法：（1）合 并工作底稿，（2）对母、子公司往来业务编制抵销 分录。 （个别财务报表按原有的会计核算方法编制。）
“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。
3．实体理论
基本观点：实体理论是站在由母公司及
其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子 公司间的控股合并。将合并财务报表视为企业 集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目 的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调 企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数 股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个 经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。
因此，编制合并会计报表时，不仅要反映母 公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在 母公司所属子公司的净资产中的利益。并且将子 公司的少数股东视为集团外的利益群体，将少数 股东所持有的少数股权视为整个集团的负债。
主要缺陷：忽视了少数股权的权益。
特点：依据母公司理论编制合并会计报表
１）合并资产负债表：
二、合并财务报表的特点
与个别会计报表进行比较 1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同
与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范
围的依据和编制方法上也均不同
进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的
（二）合并理论
1．母公司理论
强调母公司股东的利益。
２．实体理论 强调单一管理机构对一个经济实体的控制。
３．所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并 理论。
１．母公司理论
基本观点：母公司理论是站在母公司股东的角度，
来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。 它强调母公司股东的利益，而将子公司视为母公 司的附属机构，将合并会计报表视为母公司本身 会计报表的延伸和补充。
不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同 时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。
不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的 潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股 比例的潜在表决权。
潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影 响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的 除外：
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥 有被投资单位半数以上的表决权；
（2）根据公司章 程或协议，有权决定被投资单位 的财务和经营政策；
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的 多数成员；
（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表 决权。
缺点：不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。
忽视了“控制”的经济实质，强调“拥有”的经济形
式。
2．所有权理论
特点：在编制合并财务报表时，按母公
司持有子公司股权的份额计算子公司的资产 与负债、权益计入资产负债表；对于子公司 的收入、费用与利润，也只按母公司持有股 权的份额计入合并利润表。比如：
思考：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受 到限制的境外子公司是否应纳入合并范围？
确定合并财务报表合并范围应注意的两点:
说明：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的
境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营决策仍然由本公 司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，即资金调度受 限并不妨碍本公司对其实施控制，那么，应将其纳入合并财务 报表的合并范围。
会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意 义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人 财务状况、经营成果和现金流量。）
2.合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权 的控股公司或母公司编制的，也就是说，并不是企业 集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社 会上的所有企业都需要编制合并财务报表。
1、表决权比例标准
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单 位半数以上的表决权，表明母公司能够控制 被投资单位，应当将该被投资单位认定为子 公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投 资单位的除外。
表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年 度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损 方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其 报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。
确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综 合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资 单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、 公司治理结构、潜在表决权等因素。
合并范围的确定
两种标准： 1、表决权比例标准：持有半数以上
有表决权的股份。 2、控制标准：能够实际控制被投资
企业。
是否拥有控制权
（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成
的资产、负债升（贬）值按母公司的持股比例合并和摊销，
合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；（2）母子公
司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；
（3）合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括
子公司少数股东的净收益，合并财务报表上既不会出现
M公司
80%
A公司
M公司 80% 30% 90%
A公司
甲公司
70% 30% B公司 C公司
A公司
70%
35%B公司30%源自C公司A公司10%
49%
B公司
50%
C公司
2、被母公司控制的其他被投资企业
（实质控制标准）
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足 以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位， 应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报 表的合并范围；
分配表予以反映（即合并净利润包括子公司少数股东 所持有的子公司净利润）。
几种观点比较：
实体理论反映的信息更全面，同时 操作性也更强。国际上流行这种做法， 是国际会计准则采用的理论。
我国的会计准则在修订时也采纳了 此法，体现了与国际会计准则接轨的 趋势。
四、合并财务报表的合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确 定。
业和被控股企业组成的企业集团的整体经营成 果、财务状况以及现金流转情况的财务报表。 由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企 业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产 负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并 现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务 报表附注。
(二)作用 1.能够为使用者提供反映由母、子公
潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考 虑企业和其他企业持有的被投资单位的当 期可转换的可转换公司债券、当期可执行 的认股权证等潜在表决权因素。
潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可
执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一 事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。
3．实体理论
特点：在编制合并财务报表时，按母公
司持有子公司股权的份额计算子公司的资产 与负债、权益计入资产负债表；对于子公司 的收入、费用与利润，也只按母公司持有股 权的份额计入合并利润表。比如：
（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的 资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销； （2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵 消； （3）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所 有者权益的一个项目单独列示（即子公司净资产被分为控 股股权和少数股权），（4）在合并利润表上，少数股东应 分享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润
①用子公司的资产、负债来代替母 公司个别资产负债表中的“长期股权投 资－－对子公司股权投资”；
②合并主体的所有者权益只反映母 公司的所有者权益，而不包括子公司的 所有者权益。