50-1423会计计量的理论与实务

会计准则内在逻辑介绍 （50/14-23） 会计计量的理论与实务 一、概述 会计计量，是确定一个项目在财务报表中列报金额的过程。会计计量与会计确认、报告属于同一层次的概念，是会计处理过程中的一个重要环节。从某种意义上讲，会计学就是计量学，确认的意义是为了计量，而报告就是计量的结果。大量交易通过现金或短期应收款来结算，对于主要从事此类交易的企业并不存在计量的难题。但是，如果企业的交易是一些复杂的活动，则计量问题就变得格外复杂而且也非常重要。尽管计量如此重要，但关于会计计量及应该采用何种计量方法，现行会计准则中却尚未制定统一的框架基础。 本专题将通过对不同计量基础进行全面、深入的分析，找出财务报表中典型项目在计量时的规律性，为解决实务问题提供帮助。 二、会计计量与财务报告目标的关系 如之前文章所述，财务报告目标是会计准则的基石，会计确认、计量和报告过程，均以财务报告目标为基础。选择适当的会计计量基础，有助于向财务报表使用者提供作出决策相关的信息，同时也能如实反映企业的受托责任。 财务报告的关键目标，是向财务报告使用者提供与其决策相关的信息。理论上，为了提供最具相关性的信息，所有资产和负债均应采用相同的计量基础。也就是说，要么采用现行市场价格（如公允价值）计量所有资产和负债，要么以成本为基础计量所有资产和负债。按统一的计量基础计量所有资产和负债，优点是财务报表中列报的所有金额所表达的含义相同，总计金额和小计金额的含义均比现行财务报表更易理解。例如，现行财务报表中的“净资产总额”并没有太多的信息含量，因为影响“净资产总额”的各项目采用了不同的计量基础。 但是，统一计量基础也存在两个问题：一是以成本基础计量所有资产和负债无法提供相关的信息，例如用成本来计量衍生金融资产，就不可能提供相关的信息。二是对于某些资产和负债，部分使用者认为现行市场价格所提供的信息相关性较低，他们更加关注因过去交易而产生的毛利和贡献。例如，以成本计量在经营过程中使用的固定资产，比用现行市场价格计量提供的信息更为相关。而且，若现行市场价格无法直接取得而必须加以估计时，花费的成本颇高，主观性较强，可靠性就相对较弱。因此，若用现行市场价格计量所有资产和负债，很难用合理的成本向报表使用者提供具有足够效益的信息。因此，不同计量基础并存，将是很长时期内，达到财务报告目标的合理方法。 事实上，计量基础的相关性，取决于财务报表使用者评估某类资产或负债对企业未来现金流量的贡献所采用的方法。例如，某些对现金流量有直接贡献的资产，如用于直接销售的存货，财务报表使用者很可能采用资产的市场价格来评估该资产对未来现金流量的贡献；某些不直接产生现金流量的资产或者必须与其他资产共同使用的资产，如用于生产经营的固定资产，财务报表使用者则可能采用交易的成本和资产消耗方面的信息，通过计算历史毛利和未来毛利来评估该资产对未来现金流量的贡献，市场价格的变动对上述评估并不相关。类似的，某些负债的现行市场价格，是该负债抵冲未来现金流入量的最佳指标，而对某些其他负债的现行市场价格并非未来现金流出量的最佳指标。 总之，为达到决策有用的财务报告目标，资产的计量基础应反映该资产对未来现金流量的贡献方式，负债的计量基础应反映企业结算或履行债务的方式。 三、计量基础的概念和分类 根据会计计量的时点分类，会计计量包括初始计量、后续计量。初始计量，是指对某一项目入账时其入账金额的计量。后续计量是对经初始计量后，因该项目价值的变动而进行的重新计量。根据会计计量过程和依据，可以将计量基础归纳为三类：（1）以成本为基础的计量，即历史成本。（2）以现行市场价格为基础的计量，包括公允价值、重置成本、可变现净值。（3）以现金流量为基础的计量，即现值。 （一）以成本为基础的计量 历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。现行会计准则中，存货、固定资产、无形资产等均采用历史成本进行初始计量。以历史成本计量的资产和负债，会随着时间的推移而采用不同的方法加以调整，调整的主要原因包括折旧或推销、应计利息、溢折价推销、资产减值以及出现亏损合同时负债账面价值的调增等。 （二）以现行市场价格为基础的计量 1.重置成本 重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。现行准则中，盘盈存货、固定资产等采用重置成本进行计量。 2.可变现净值 可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。现行准则中，可变现净值主要用于存货资产减值测试，在对长期资产进行减值测试时，可变现净值也是需考虑的价值之一。 3.公允价值 公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。现行准则中，大部分的金融工具、非同一控制下企业合并取得的净资产等采用公允价值进行初始或后续计量。 （三）以现金流量为基础的计量 现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量基础。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现行准则中，长期职工薪酬、长期负债，以及长期资产的减值测试中均会考虑资产或负债的现值。 四、计量基础辨析 （一）历史成本与公允价值 历史成本是按照过去交易和事项发生时的实际成本来进行记录和报告，它反映的是交易标的在初始计量时的成本，而不是交易标的在后续期间的市场价值。历史成本是真实交易的价格，它与具体交易双方对信息掌握程度等因素相关。而公允价值是完全理想状态下虚拟交易的价格，它以市场参与者的角度为基础，与特定交易双方的意图无关。因此，历史成本有可能高于交易标的的公允价值，也可能低于交易标的的公允价值。只有在交易双方获得充分信息并具有平等交易意愿时，实际交易的价格才会等于公允价值。 （二）公允价值与重置成本 首先，在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，而负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，因此，重置成本是根据当前市场价格确定的，可以说最接近于公允价值。但是，二者也存在本质区别。根据前述定义，公允价值是资产和负债的“脱手价格”，而重置成本是“买入价格”，二者在某些情况下存在不一致的可能。同时，公允价值以市场参与者的角度进行估计，对估计所适用的市场具有严格限制。因此，只有在满足公允价值要求的有限条件下，重置成本才可能等于公允价值。 （三）公允价值与可变现净值 首先，在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量，可变现净值同样也是反映资产现行价值的计量基础。但是，可变现净值与公允价值的不一致之处在于，可变现净值通常是基于特定交易中的预计价格，而不是以市场参与者的角度进行估计的价格。此外，可变现净值需要扣除销售费用，而公允价值不需要扣除销售费用。 （四）公允价值与现值 在估计公允价值时，也可能采用某项资产的预计未来现金流量现值作为其公允价值，二者在概念上可能有重合的部分。但是，在对公允价值进行估计时，需要以市场参与者的角度进行估计，不应考虑企业自身的情况。而在对长期资产减值测试时，对资产未来现金净流量的估计，是基于估计企业自身的情况而不是市场参与者的假设，需要考虑企业管理层对某项资产的使用意图、经营策略、未来规划等因素。因此，公允价值估计中的未来现金流量现值，与其他准则中规定采用的现值，在有限的条件下才会相等。 （五）信息有用性的比较 根据前述分析，对于五种计量基础在所提供信息的有用性方面，我们可以归纳为下表： 计量基础信息有用性的比较 计量基础 计量时间基础 是否实际发生 性质 计量成本 相关性 历史成本 过去 实际 投入 最低 最弱 重置成本 现在 假设 投入 低 较弱 可变现净值 现在 假设 产出 较低 较强 现值 未来 假设 产出 较高 强 公允价值 现在 假设 产出 最高 最强 掌握上述分类，对我们分析解决实务中的问题非常重要。如“可变现净值”的计量时间基础是“现在”还是“未来”，就决定了我们在计算期末存货的“可变现净值”而确定售价时，是按照资产负债表日的市场售价还是需要考虑期后相关事实和情况的变动。 五、以成本为基础的计量 以成本为基础的计量，即历史成本计量，它反映的是取得一项资产而付出的成本，以及承担一项负债而收到的资产价值。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 （一）成本计量的基本特征 1、计量时点 成本计量的初始计量时点，是交易发生日的成本价值。在后续计量中，则以过去发生的成本为基础，进行折旧、摊销、减值等后续调整。 2、是否实际发生 成本计量所计量的金额，是实际发生的成本价值。只有在达到资产或负债当前状况下，需要实际投入的必要成本才属于计量日的历史成本，资产或负债后续的额外投入不再属于计量日的历史成本，而属于新的投入，可能产生新的资产或费用。