国际避税的形式及对策

浅谈国际避税的形式及防范措施

孙辉兵吕孟云

目前，中国已成为全球最大的外国直接投资(FDI)流入国之一。而在其起到投资拉动、技术提升等正面作用的同时，投资者由于受“利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使, 利用各种方式进行逃、避税带来的税收流失现象日趋严重。据商务部统计，截至2004年底，我国累计批准设立外商投资企业494025家，但一半以上都是“亏损”状态。目前在中国境内的40多万家外企一半以上账面亏损，年亏损总额达1200亿元，尽管事实上不少外资企业处于盈利状态，但一些跨国公司利用非法手段，每年避税达300亿元以上，而2004年全国外商投资企业和外国企业所得税全年累计共入库932.5亿元。避税数额为全部涉外所得税收入的35.4%。而据中国官方保守数字估计，跨国企业凭“转让定价”这一手段，使中国每年税收损失超过300亿元。特别是其中涉外企业国际避税现象非常突出，虽然严格来讲，它并不违法，但这无疑违背了立法目的和税法精神，损害了国家利益。采取相应措施, 积极防范涉外税收流失已成为当务之急。

一、国际避税的形式

税收是国家对纳税人（纳税主体）和征税对象（纳税客体）进行的课征。因此要规避税收，就要避免成为纳税主体和纳税客体。国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法、国际税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务，不纳税或少纳税。基本方式和方法主要有以下几类：

1、通过纳税人的国际转移进行避税。纳税人（包括公司、合伙企业和个人）的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。如纳税人从高税国迁往低税国成为低税国的居民。

2、纳税人不迁移进行国际避税。一般来说，纳税人要规避其纳税义务，就要设法迁移。但利用有关国家税法和税收协定的漏洞和缺陷，纳税人有时不迁移也可以规避或减轻其纳税义务。如纳税人虚假迁移其住所，即纳税人法律上已迁出了高税国，但实际上并没有在其他任何国家取得住所。如果一个高税国的纳税人有足够证据证明他不是这个国家的居民，而是另一个国家的居民，那么尽管实际上他是这个国家的居民，他的纳税义务还是可以减轻，甚至消除。因为各个国家关于住所或居所的法律规定并不一样，法律解释也不相同，使纳税人利用住所或居所的虚假迁移进行国际避税成为可能。

3、通过征税对象的国际转移进行避税。征税对象的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的征税对象转移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的征税对象，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的征税对象，以规避或减轻纳税人总纳税义务的国际避税方式。这类避税方式花样很多非常复杂，如通过建立免税常设机构转移应税所得。目前，许多国家的双边税收协定都对跨国纳税人常设机构的经营活动规定了大量免税待遇。这些经营活动包括货物仓储、存货管理、货物

购买、广告宣传、信息提供或其他准备性、辅助性营业活动等。这样，跨国纳税人就可以把设在没有这类免税待遇的国家的常设机构所从事的货物购买、存储等活动，转移到有免税规定的有关国家的常设机构中去，以转移应税所得，达到避税的目的。再如，跨国公司可以通过关联企业之间的转让定价转移应税所得，从而避税。这是目前跨国公司在世界范围采取的一种非常重要的国际避税方法。其基本作法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价。这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国。

4、不转移征税对象进行国际避税。利用有关国家税法和国际税收协定的漏洞和缺陷，有时不转移征税对象也可以规避或减轼税收负担，如改变企业的组织形式进行避税。不同性质的企业获得所得的性质也不同，不同性质的所得可能会有不同的税收待遇。通过企业组织形式的改变，也可达到避税目的。如作为总分公司，需要就其世界范围的所得合并计算征收所得税，而作为母子公司，是就各自的所得分别计算征收所得税。因此，利用企业组织形式的变化就可以在征税对象不进行国际转移的条件下规避税收。

5、利用避税地进行国际避税。避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为“避税港”。避税地具有以下几个特点：（1）有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。（2）避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。（3）避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。避税港主要是从税务工作角度上对这类地区的命名。目前，国际上共有350多个避税港，遍及75个国家和地区。其中国际上著名的避税港有拉丁美洲的巴哈马联邦、我国的香港等。当今世界上大体有3种类型的避税地：一种是没有所得税和一般财产税的国家和地区。这一类型的避税地常被称为“纯国际避税地”。另一种是完全放弃居民（公民）管辖权只行使地域管辖权的国家和地区。再一种是在按照各国惯例制定税法的同时，提供某些特殊优惠的国家和地区。

避税港的产生，有历史原因、制度原因和经济原因。如从经济上看，一些国家和地区经济落后，出于振兴本国经济需要，在税收上制订较多的优惠措施，吸引国外资金和技术的流入。一些发达国家则出于缓解国内投资不足的需要，制订某些税收优惠措施，吸引本国资本回流或外国资本流入。跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税，例如，选择与总公司所在国签订有可利用的税收协定的国际避税地，建立最适合于避税的常设机构，就是常用的手法。再如通过收入与费用的分配向避税地常设机构转移应税所得等。

6、利用转让定价(Multinational Transfer Price)进行避税。转让定价又称转让价格，是指关联企业各方之间在交易往来中人为确定的，而不是独立各方在公平市场中按正常交易原则确定的价格，在这里是指跨国公司管理当局从其总体经营战略目标出发, 为谋求公司利润的最大化, 在母公司与子公司、子公司与子公司之间购销产品和提供劳务时所确定的内部价格，是外资企业中最常见、最大量、最隐蔽的避税方法。它的实质是通过不合理地分摊成本和费用进行国际避

税, 从而达到税后总利润的最大化。转让定价的方式主要有:

（1）通过“高进低出”转移利润。有些外资企业的中方合作者不了解国际市场行情，而且缺乏独立的国际购销渠道，往往由外商掌控购销权。外商在其境外关联公司的业务经营和结算中多采用内部定价，从集团的整体利益出发，压低产品的出口价格，抬高进口原材料、机器设备的价格，把企业的利润转移到境外关联公司，使我国应得的财政收入外流，也使中方利益受损。

（2）利用境外贷款业务转移利润。一些涉外企业的资金支持来源于其境外母公司，通过母公司或境外其他关联企业对境内公司提供高利息的贷款，这就增加境内公司的经营成本，从而使其利润从境内转移到境外母公司或其他关联企业，造成税收流失，并损害中方利益。还有些外商故意把企业的资本额定得低些，或者对其应投入的权益资本投入不到位，而以较高的贷款利率向企业提供运营资金，加大企业税前列支费用，达到避税的目的。

（3）在进料加工和来料加工业务中压低加工费。在实践中，这些情况多见于外商独资企业。因为外销产品的定价大多是以原材料进口价格为基础加上加工费，而加工费率低，极易造成企业亏损，转移利润。

（4）通过虚列、高报境外劳务费，或以专有技术使用费、服务费、专利权使用费等名义，在税前列支大量费用，增加企业的经营成本，向境外转移利润。

（5）商品购销。外商利用中方对国际市场和不熟悉的弱点或对企业控制能力的有限，往往要把原料购进或产品销售的权力掌握在自己手中，从而为外商在商品购销过程中采用“高进低出”转让定价策略境外转移创造条件，同时也使转让定价成为外商手中规避我国税收的一种最有效、最便利的手段。而且我国大多数外资企业属于“两头在外”的生产加工型企业，原材料或中间产品由国外进口，产品销住国际市场。这种生产组织形式为外商的转让定价操作提供了更多的机会。

（6）提供劳务。在提供劳务时有两种途径转移利润：一是外资企业向境外母公司提供无偿或低价劳务，劳务成本由外资企业担负；二是境外母公司向有关联关系的外资企业提供劳务则人为抬高劳务费价格，使外资企业以支付劳务费的形式向母公司转移利润。

（7）融通资金。境外关联企业向我国外资企业提供信贷资金不按照国际金融市场的正常利率计算，而是采用高利率，从而人为地加大了外资企业的利息成本，以从向境外关联企业转移利润。

（8）转让设备。这方面有两种情况，一种是外商以设备作为股本投资，在设备作价时，将预期利润计入设备成本价格，提高设备的价格。另一种是设备的发票往往由外方经营者的国外公司开具，而不是由设备的制造厂或供应商开具，从而使外商随意高报设备价格。而外商抬高设备价格，一方面可使企业多提折旧，冲减利润，少纳所得税；另一方面还可使外方以较少的实际投入占有合资企业较大的股权比重和较多的后利润。在境外关联企业向外资企业出租设备的情况下，外资企业往往以提高租金的形式向境外关联企业转移利润。

（9）关联企业之间或者有关系的经济组织间的资金拆借。即关联企业和经济组织之间，因为存在一定的利益关系（如直接或间接为第三者所拥有或控制股份达到25%以上企业）而进行相互融资，这种融资通常表现为：企业间众多的业务往来中在结算是临时占用对方的资金以及关联企业间为银行贷款相互提供担保与反担保等业务。因为存在关联关系，双方必然要从各自利益角度出发分摊投资而带来的利润，使税负尽可能变小从而达到避税的目的。

7、利用税收征管漏洞避税。我国的反避税工作起步较晚,税法政策中关于反避税方面的规定不够系统和具体,可操作性较差, 为涉外企业进行国际避税提供了条件。如税法中规定, “企业与关联企业之间提供劳务, 不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的, 当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整”，然而, 税法并没有正常的收费标准予以明确,增加了税务部门实际操作的难度。而且, 我国不采用“引力原则”, 即外国企业在我国有常设机构, 但从我国取得的收入与上述机构无关, 则不计入常设机构应税所得, 因此, 许多外国企业就利用在我国设立办事处但却不通过办事处而直接在我国采购物资或销售商品等方式避税。再如, 我国关于防止资本弱化的资本金管理制度, 税法中并没有予以明确, 这就可能会产生避税漏洞; 另外, 我国同许多国家签订的税收协定中对于劳务、特许权使用费等的规定存在较多漏洞, 已不能适应经济发展的需要。

8、利用电子商务避税。电子商务( Electronic Commercial Affairs) 主要是指交易双方在国际互联网进行商品和劳务的交易。电子商务活动具有交易方式及来源隐蔽化、地址虚拟化, 交易数据电子化等特征。这就使得交易过程高效便捷的同时，也对传统的居民、常设机构、属地管辖权等概念无法进行有效约束, 无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权等行为。因而电子商务的迅速发展既推动经济的发展, 同时也给各国提出国际反避税的新课题,尤其对我国电子商务发展水平较低的现状提出了更为严峻的挑战。

二、防范国际避税的措施

各地近年来对偷税的处理都偏轻。因此，纳税人就心存侥幸，致使纳税人偷税行为频频发生。在国外，纳税人的偷税行为之所以比较少，是因为这种违法行为一经查出，不但有损于纳税人的声誉，而且所受的处罚对纳税人的损失远远超过偷税所获得的好处，从而维持了资本主义社会的所谓纳税道德。鉴于上述情况，我们认为，首先，对偷税的罚款倍数除了有最高规定以外，不能有太大弹性，以缩小法律执行中的弹性区间。其次，在执行惩处条款时一定要从严。特别是我们现在对外资企业实行多种税收优惠，偷税如果不重惩就很难杜绝。

(一)从纳税人方面看, 防止税收流失可采取的对策。

1.采取有力措施遏制地下经济活动的蔓延，加强税源监控。首先，区别对待，分而治之。对一些破坏性较大，本身具有危害性的地下经济活动，如走私、制假、盗版等，应采取措施予以严厉打击。对一些破坏性较小，本身没有什么社会危害性的地下经济活动，则应通过加强管理、适当减轻其税费负担和提高政府职能部门的服务意识等措施，使之由地下转为地上公开经营。其次，建立遏制地下经济活动蔓延的制度，加强税源监控。全面实行储蓄存款和金融资产实名制，在各种支付中广泛使用支票、信用卡，扩大源泉预扣税制度适用范围，推行在全国范围内使用唯一税务代码注册登记制度，以加强对纳税人的监控，不断压缩地下经济的活动范围和税收流失的存在空间。

2.降低税收稽查成本。稽查成本越高,纳税人违规的概率越大。因此降低稽查成本是防止税收流失的有效约束措施之一。为此可从以下几方面考虑: (1)实行电子稽查。充分利用电子网络, 开发电子稽查系统以提高稽查技术和效率,降低稽查成本。 (2)建立二级稽查。由税务人员直接实行稽查的制度成本过高, 可考虑建立二级稽查, 即一级稽查可考虑交给社会中介机构(如注册税务师事务所) 进行一般的年度稽查, 税务机关进行定期或不定期的抽查, 发现问题追究中介机构

的责任。税务机关只需对大案要案进行直接稽查,以降低稽查成本。(3)进一步完善选案、稽查、审理、执行四环节运行机制, 将重点放在对检查环节的监督制约, 控制征管流程最后一道防线税收流失的发生。

3.强化惩罚措施, 加大违规行为惩罚力度。在纳税人选择违规时,一个重要的考虑是其所面临的风险,亦即企业违规行为发生后将面临的被检查罚款的可能性和轻重。企业违规的博弈模型告诉我们,检查和惩罚都是防止和减少违规行为的有效措施,但由于高检查率相应地会增加检查成本, 且检查的概率与惩罚轻重成反比, 所以高罚款比率比高检查率更加有效。我国的企业之所以对违规风险持无所谓态度,每年的税收大检查之所以收效不佳,其主要原因之一在于重检查而不重处罚,不能触动违规企业的切身利益。所以在检查和惩罚的选择上,今后应更加重视对违规行为的惩罚力度。同时, 因为税收犯罪是一种特殊的经济犯罪, 其犯罪手段有很强的专业性和技术性,可以考虑设立专门的税务警察和税务法庭, 以提高对违规行为的查获率, 保障审理涉税案件的顺畅进行,从而形成强大的威慑力量, 让违规者望而生畏,以有效地遏制违规行为。

4.税务机关对纳税人实行分类管理。充分利用声誉效应, 根据纳税人过去的依法纳税记录, 将纳税人分成若干类。对于有不良记录、声誉差的纳税人给予惩罚性的管理待遇, 如重点稽查、曝光等; 对于诚信的纳税人给予表彰,如减少稽查次数、授予荣誉等, 让纳税人重视自身的声誉, 这样有助于纳税人激励机制的建立。

(二)从征税人方面看, 防止征税人违规或低效能可采取的对策。

1.加强征税人的基础性工作，推行税收管理员制度。通过税收征管的精细化和规范化，全面加强税收征管基础建设，提高税收征管水平，解决长期以来一直疏于管理、淡化责任的问题。

2.强化约束机制,加大监督和处罚力度。要从逃税产生的根本原因出发，加大纳税人的逃税成本。逃税成本的增加，主要是增加逃税被发现的概率和加大逃税被发现后的惩罚力度。对于前者，主要是从税收征管方式入手，运用科学的方法选择好税收稽查的广度与频率，努力提高稽查效率；对于后者，主要是从政府政策和法律法规的制定出发，对逃税者予以严惩。征税人违规的博弈模型告诉我们,严惩比检查更有效。税务机关要提高执法透明度,制约执法权,建立科学、完善的相互独立、相互制约、相互监督的质量考核指标体系, 形成强有力的征管约束机制, 以增强违规风险来规范征税人的社会行为, 从源头上杜绝税务人员“寻租”行为的发生。

3.采取激励措施,引入竞争机制。征税人违规的主要原因是为了获取违规收益。如果国家在加强监督的同时给依法征税的征税人以高额报酬或者相应的激励,那么征税人就没有必要冒违规之风险;如果在税收征管人员岗位上引入竞争机制,优胜劣汰, 则会加大征税人的违规风险和机会成本,从而有利于征税人自律和增强工作的努力程度,降低企业行贿成功的概率。

4.加强税收能力评估体系的研究和建设,弱化棘轮效应。要加快建立税收能力评估体系,将征税努力和征税收入联系起来, 真实反映和评价下级税务机关的征税努力情况。棘轮效应或称“鞭打快牛”现象在我国的税收管理中相当普遍。在棘轮效应中征税人(下级机关或个人) 工作越努力业绩越好, 委托人对其业绩评价指标就越高。在这种情况下,大部分下级税务机关在实际征收中都不愿意“超收”(即超过上级下达的税收收入计划数) , 因而不能做到应收尽收。因为本期超

收, 下期的基数会更大,将来的税收任务会更重。上级机关会认为收入增长是由于地方存在相当的税源, 并非全是征税努力提高的结果。

5.提高税务人员的整体素质。一方面要在执法人员选拔上严格把关。执法人员及行政机关工作人员应以大学毕业生为主要来源, 消除执法部门的“近亲繁殖”现象。另一方面要加强对执法人员的思想政治教育, 端正执法态度。要加强对税务人员的政治教育及财会、税收、法律、微机等业务培训,努力培养一支政治过硬、业务熟练、作风优良、法纪严明的税收征管队伍, 为阻止税收流失提供人员保证。

(三)建立健全税务代理机制。

在信息完全不对称的条件下,建立博弈模型，可得出征纳博弈均衡解(发现、不偷税)，这个理想的税收流失最小的状态是可能达到的。但是征纳双方在多次博弈条件下,纳税人会对征税人的“发现”能力做出评价,当他认为征税人的“发现”能力低于1/ ( n+ 1) 时,理性的纳税人就会选择“偷税”。在无税务代理的条件下,征纳双方的密切接触会使纳税人对征税人的“发现”能力了如指掌,因此,在下一轮征纳博弈中纳税人就可能做出有利于自己的安排,如做出让征税人“不能发现”的假账等。其实税务代理除了在国内减少所谓“人情税”外，更主要的作用是:它作为一个中介组织横插在博弈双方之间,使博弈双方信息更加不对称,减少纳税人对征税人“发现”能力的主观估计,从而减少其选择“偷税”的可能性。最后, 激励征税人和限制征税人的“自由裁量权”。

(四)建立梯度纳税监控体系，形成完善的外部约束机制。根据现代管理理论，控制是贯穿于整个管理活动始末的过程。所谓梯度纳税监控体系是指在税收管理过程中，形成基础性监控——税源监控，检测性监控——纳税评估，打击性监控——税务稽查三个层次相互配合，相互制约，监控对象逐渐缩小，而监控力度逐步加大的一个梯度型的监控体系。税源监控，就是管理系列将对纳税人经常性的监控寓于纳税服务之中。通过这方面的工作，不但能掌握组织收入的主动权，而且可以将纳税人无知性、懒惰性的税收不遵从行为抑制在萌芽状态。纳税评估，则是介于税源监控和稽查之间的纳税监控。它是税务机关利用自己日常掌握的纳税信息，以人机结合的方法，对纳税人进行大面积监控的方法。税务稽查则属于打击性的监控，其特点是监控的力度最大。但考虑到要尽可能减少对纳税人的干扰和税务机关的成本，对纳税人的稽查不能过多。通过梯度纳税监控体系的建立，对税收管理的全过程实施监控，对纳税人违法行为及时发现、纠正并制裁，从而形成促进纳税人依法纳税的外部约束力。

(五)加强部门之间的合作, 解决税收信息不对称问题，提高信息透明度税收博弈是非对称信息博弈,税务机关对纳税人应税行为的了解和掌握往往是不全面的, 而且通常情况下某些纳税人会极力隐藏其信息或行动。而博弈中各参与人对对手的信息掌握的越全面、越完整, 博弈中的获胜率就越高。因此, 要建立有效的税收相关信息获取机制, 全面推进税务机关与银行、工商、海关等部门的信息共享制度, 最大限度地了解纳税人的生产经营情况,减少信息不对称。首先，要推行税务代码制度，实行金融资产实名制。这个制度不仅要在现实的纳税人中推行，而且也要在潜在的纳税人中推行，税务代码将伴随着每个人的一生，对税源监控起重要作用。其次，推广电子网络系统。一方面全面推行中国税收征管信息系统，实现纳税信息的集中管理。推广使用税控装置，并加强检查和监督，凡要求使用而不使用的，要进行严厉的处罚。另一方面在国家统一、规范的前提

下，应尽快完善全国系统的网络管理，加快完善“金关”、“金税”、“金盾”工程建设，积极推进税务、工商、银行、海关、公安等部门之间的联网，实现管理信息网络化，切实提高税收信息的社会化程度。再次，限制现金交易量，建立现代信用制度。这是有效抑制地下经济、治理税收流失的重要措施。

(六)多管齐下，营造诚实信用、依法纳税的良好社会环境氛围。一是加强对税法知识的宣传教育，形成依法治税、协税护税的良好环境。二是国家财政支出要尽量公开公平，使纳税人了解自己缴纳的税款用途，以增加其成就感和奉献感。三是利用新闻舆论工具激浊扬清，抨击各种税收流失行为及其危害，褒扬纳税模范和先进个人。使依法纳税成为企业和个人信誉高低的重要标志, 并与劳动就业、取得贷款、受社会尊敬等建立起内在的联系。从而提高企业和公民的税收法制观念, 减少税收流失的发生。

三、借鉴国际经验建立健全高效严密的涉外税收管理体系。

经济全球化浪潮,要求加强国际税务管理。经济全球化是指一国经济发展超越国界,进而达到相互融合的过程,具体表现为商品和要素的跨国界流动,即商品贸易、非商品贸易、资本往来、劳动力流动和技术转移等。从跨国公司的发展来看,全球35万家跨国公司及其子公司和附属企业形成了一个庞大的生产和销售体系,控制全球总产值的40% ,国际贸易的50～60% ,国际投资的90%。随着外商投资企业的迅猛发展, 外商进行国际避逃税的现象也日益严重。要抑止外商的国际避逃税行为, 改变涉外税收大量流失的状况, 根本出路在于建立高效严密的涉外税收管理体系。

(一)增强税务部门的反避税权力。目前世界上大多数国家承认避税与偷税的差别，因此，他们就有可能对避税问题进行专门的研究，采取相应的防范措施，并在各自国家的税法中得到反映。由于长期以来我国对避税缺乏专门的研究，所以在税法中没有专门的反避税条款。面对跨国纳税人普遍避税的情况，税务部门显得被动无力。因此要结合我们的实际情况，完善反避税法规，在涉外税法中制订反避税条款，并赋予税务部门反避税权力。其主要条款应包括：

1.明确关联企业及避税的定义。避税是世界各国普遍存在的一个问题。过去我们对它缺乏专门研究，当外商投资企业出现避税问题之时，往往是束手无策，甚至有人把避税和偷漏税混为一谈。因此，必须加强对避税理论和实践的研究，从理论和实践上对关联企业及避税的定义等有关问题做出科学的说明，明确避税可能发生的范围和采取的方式，在反避税法规中制订防范措施，更好地指导开展反避税工作。

2.建立价格转让制度。目前，世界上许多国家对于转让定价避税已经采取的一项重要措施是规定正常交易原则。它要求国际相关联企业之间的内部交易，应该按照公开市场中，在相同或类似条件下，从事相同或类似交易的无关联企业之间所支付的价格来计算。正常交易原则是正确反映双方的正常价格和收入，合理划分国家之间税收利益的重要标准。第一，针对外商利用转让定价手段向境外转移利润，采取对策，逐步建立适合我国国情的价格转让制度，规定出具体的调整方法。第二，为防止关联企业间利用不正常贷款利率进行避税，国家税务局应当定期公布我国的正常贷款利率标准，并根据国内外金融市场的变化，分别就不同的贷款种类、期限规定出不同的幅度。第三，对于支付给境外的劳务费，应有提供费用的凭证和经注册会计师审定的证明。第四，对于外商压低加工费向境外转移利润的避税手法，比照市场上同类产品的加工费计算征收企业的应交税款。

3.明确纳税人具有举证义务。一般说来，正常交易价格的确定并不简单，而一般国家的税收管辖权是按照属人兼属地原则确定的，税境往往大于国境，税务机关不容易到国外实地调查交易情况，这就给税务当局的举证带来了困难。为此，很多国家通过税收立法，将举证的法律责任转嫁到纳税人或受益人身上，也就是说纳税人负有向税务当局提供所有被认为是与实施各种税法有关的情报资料的义务。如德国、美国的税法中都规定了纳税人必须提供有关的全部国外事实的特别情报资料，详细阐明了纳税人提供证据的责任及提供资料的范围。我们应当吸取这一经验，在涉外企业所得税法中专门规定纳税人的举证责任，强制规定纳税人提供更多的真实情况，加强反避税工作的刚性。

4.明确处罚条款。在制定反避税专门条款时，除了原有税法中对偷漏税的处罚条款以外，还需要进一步明确对纳税人不按税务机关要求配合工作的处罚条款，对举伪证的要加大追究力度，从而提高纳税人纳税自主性和诚信度，维护税法的权威。

(二)加强协作，密切配合，加强情报交换和信息反馈工作。

1.明确有关部门必须配合。反避税问题并不只是税务机关的事，而应多方努力协作，密切配合，加以综合治理。所以在制定反避税条款中应明确审计、银行、工商、公安等部门应同税务部门密切配合，共同做好反避税工作，维护国家权益。

2.加强情报交流。从世界各国反避税的经验来看，他们都把交流国际间反避税方面的情报，集中分析国际市场行情包括价格信息作为反避税工作的一个重要环节来抓。因此，应充分发挥我国各驻外机构在反避税中的作用，及时搜集所在国有关情报资料和价格信息，并提供给税务部门。

(三)精细化管理，建立健全高效严密的涉外税收管理体系。对于我国涉外税收流失的治理，除了采取以上普遍意义上的宏观对策和具体防治税收流失对策包括反避税对策，还要根据我国涉外税收面临的情况和问题，大力强化涉外税收管理工作，实施精细化管理，建立健全高效严密的涉外税收管理体系，确保我国税收权益的完整。

1.夯实征管基础工作，精细化管理，是做好涉外税收工作的基础。要进一步规范涉外税收征管制度和税收管理员制度，做好精细化管理，提高专业化水平。一是继续规范和严格税务部门征收管理程序。二是建立纳税人的分类管理制度，根据纳税人的纳税意识，以往的申报纳税记录，对纳税人实行系统分类，借鉴日本“蓝色申报表制度”，不同纳税意识的纳税人使用不同颜色的申报表。三是建立和完善涉外税务稽查制度，规范稽查行为。四是加强信息化建设，全面提高计算机硬件配置和软件开发水平，扩大信息化覆盖面，实现税务系统内部上下纵向联网，实现与工商、海关、公安、银行等部门的横向联网，形成全国性的广域网络，做到基础资料共用，专门信息共享，提高涉外税收征管工作效率和质量。

2.建立健全反国际避逃税的税务管理制度。要深化反避税工作，借鉴国际经验,针对跨国公司经营管理中的各种逃避税行为,及时提出有效对策,避免跨国纳税人逃避税收，造成我国税收流失。

3.建立健全严密的涉外税收监管机制。要从整体上对跨国纳税人进行动态跟踪控管，并重点核查。通过与银行、公安、工商等部门联合,做好跨国纳税人出入境管理、资金出入境流动的有效监管,通过税务机关基层管理部门和有关渠道收集、完备跨国纳税人的资料信息,逐步建立跨国纳税人动态监控网络,实施认定登

记、审核评税、约谈询问、税务审计、核定征收、情报交换、离境清税的多环节、全方位的控制管理；同时，建立自动情报交换网络,严格按照税收情报交换规程和保密制度,规范操作程序,提高情报交换及核查的质量和效率，以及时发现问题，施行重点检查，从而建立健全一套严密的涉外税收监管机制。

4.健全涉外税收专门管理机构,建立一支现代化的涉外税务队伍。在经济全球化条件下, 随着涉外税收大量复杂的基础工作要开展，要根据国际、国内新形势，按照征管改革的要求,结合机构改革,不断加强专门机构建设,建立与国际接轨的新型涉外税收管理机构。同时,通过公开考录、竞争上岗等形式,选拔熟悉涉外法律、财税、国际贸易、外语、信息化技术等知识的复合型高级人才充实涉外税收队伍, 培养一批能熟练掌握税收法规、经验丰富的高素质税务专业人才，大大提升税务机关的征管水平,保证我国涉外税收管理能适应时代的发展。