关于青岛市外资银行避税与反避税的研究

关于青岛市外资银行避税与反避税的研究 摘要：随着市场经济不断发展，越来越多的外资银行在岛城落户，为青岛市的经济建设做出很大贡献。但从税收征管实际看，某些外资银行存在着避税行为或者从理论上存在着这种可能性。本文在对青岛市外资银行税收情况进行调研的基础上，结合涉外税务审计以及反避税调查的实际情况，对青岛市外资银行的避税情况进行了较为系统的分析，并尝试从政策和征管两个层面提出反避税的可能性建议。 一、青岛市外资银行税收情况概述 截至2008年9月末，已有汇丰、渣打、山口、青岛国际银行、韩国中小企业银行、韩国新韩银行、中银香港、东亚银行青岛分行、瑞穗银行等9家外资银行在岛城落户，其资产总额达到214亿元，其中贷款余额140亿元。从全国范围看，青岛市外资银行数量仅次于上海、北京、深圳、广州、天津和厦门，位居全国第七位。 （一）青岛市外资银行地方税收占银行业税收比重 表一：2003-2007年度外资银行地方税收占银行业地方税收比重（单位：万元）

年度 外资银行地方税收 银行业地方税收 银行业占比 2003年 320.78 44196 0.73% 2004年 761.73 55341 1.38% 2005年 1268.86 66555 1.91% 2006年 1963.40 90202 2.18% 2007年 2642.71 120797 2.19% 合计 6，957.48 377091 1.85%

（二）青岛市外资银行地方税收增长情况 表二：2003年－2007年全市外资银行机构缴纳地方税收统计表 单位：万元

年度 外资银行地方税收 同比增加额 增长率 2003年 320.78 — — 2004年 761.73 440.95 137.46% 2005年 1268.86 507.13 66.58% 2006年 1963.40 694.54 54.74% 2007年 2642.71 679.30 34.60% 合计 6，957.48 2321.93 33.37%

单位：万元

（三）青岛市外资银行各地方税种所占比重 表三：外资银行各地方税种所占比重（以2008年1-9月份为例） 单位：万元

税种 数额 比重 营业税 2824.93 83.04% 印花税 21.42 0.63% 个人所得税 507.22 14.91% 房产和城市房地产税 37.57 1.10% 城镇土地使用税 1.36 0.04%

残疾人就业保障金 9.58 0.28% 收入总额 3402.08 100% （四）2003-2007年以来各主要地方税种变化情况 表四：外资银行2003-2007年营业税增长情况 单位：万元 年度 营业税 同比增加额 增长率 2003年 236.41 — — 2004年 656.90 420.49 177.87% 2005年 1027.92 371.02 56.48% 2006年 1620.97 593.05 57.69% 2007年 2037.70 416.73 25.71% 合计 5，579.90 1801.30 32.28%

表五：外资银行2003-2007年个人所得税增长情况 单位：万元

年度 个人所得税 同比增加额 增长率 2003年 43.46 — — 2004年 67.33 23.87 54.93% 2005年 208.77 141.45 210.08% 2006年 292.73 83.96 40.22% 2007年 503.88 211.15 72.13% 合计 1，116.17 460.42 41.25%

二、目前外资银行存在的主要避税方式 随着外资银行业务范围的扩大以及2007年1月1日开始征收城镇土地使用税，外资银行在电子商务和个人所得税以及城镇土地使用税方面的避税出现新的情况和特点。在对外资银行进行涉外税务审计和反避税调查的实际工作中，发现其主要有以下避税方式： （一）利用电子商务税收征管盲区避税。目前，一些跨国公司对全球子公司实行内部管理，一般是采用电子商务的方式，即总部通过专线互联网来实现其与各子公司以及外部的联系。具体做法是：外国总部统一与所在地的电信公司签订专线租赁合同，同时专门成立技术支持部门，购买所需的网络设备，通过专线进行远程技术支持。总部统一与所在地的电信公司结算专线使用的费用，然后根据各子公司的使用情况分别核算收取费用。而在中国境内的外资子公司，通常是把电信专线租赁费和远程网络技术支持费合二为一（因其付出的电信专线租赁费可按设备租金征收预提所得税），一并向总部支付远程网络技术支持费等。如某企业，2007年向境外总部支付150余万欧元的远程网络技术支持费。对于这些费用是否征收所得税，企业认为，远程网络技术支持等劳务发生在中国境外，不应征收所得税。而按照我国现行税法规定，应在劳务发生地征收所得税。因此，税务机关难以征税。由此可见，我国现行税法的有关规定，已不适用于电子商务环境下的经营行为。 （二）在个人所得税方面，利用外籍个人所得税的特殊规定避税 1、兼职人员利用税负不同合理避税 例1：外籍个人A，英国人，在一家外资银行代表机构出任首席代表，同时兼任一家外资公司业务经理，2007年在华时间是120天，月工资为80000元，其中20000元为代表处支付，10000元为外资银行支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天，此人9月份个人所得税是多少？ 因为此人在国内有兼职，国内的兼职，在税法里的规定是允许汇总交税，办法是把此人的所有收入汇总在一起，在一个地方的税务局交税。 在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》）1994年6月30日 国税发［1994］148号（以下简称148号文）里，受雇于代表处的雇员跟受雇于外资银行的雇员的交税方法是不一样的，前者较高，后者较低。如果出现同时在这两个机构任职，就出现了一定的税务筹划空间： 如选择在代表处交税： [（80000-4000）*35%-6375]*10/30=6741.67 如果选择在外资银行交税： [（80000-4000）*35-6735]*30000/80000*10/30=2528.12 根据148号文第二条的后半部分的规定："凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。" 由于大部分的外资银行代表处都采取经费支出换算收入征收营业税和企业所得税的办法，所以绝大部分代表处的外籍雇员都用这个规定，也就是说，不管这位外籍人员来华的时间长短，都需要先把全部收入（无论在代表处账簿有无记载）先计算出税金以后再按天数进行划分。 虽然《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》国税发[2004]97号（以下简称97号文）规定，所有的外籍个人，无论在外资银行任职还是在代表处任职，都可以用公式：应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（当月境内支付工资/当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数/当月天数），但是，该公式里面"（当月境内支付工资/当月境内外支付工资总额）"的"当月境内机构支付工资"仍然应该按照148号文的第二条规定执行，也是说，对于用经费支出换算收入计税的办事处的外籍个人来说，"当月境内机构支付的工资"恒等于"当月境内外支付工资总额". 2、利用协定和我国税法规定不同避税 例2：外籍个人B，英国人，在一家外资银行任财务总监及董事，在华时间为120天，月工资为60000元人民币，其中20000元为境内的外资银行支付，40000元为境外雇主支付，同时，境内的外资银行支付给B 20000元董事费，此人在9月份在华时间为10天，此人9月份应缴个人所得税是多少？ 这个案例中该外籍个人加上了一个董事的头衔，还在工资中拨了20000元作为他的董事费，但是这样一来就给企业带来了避税空间。根据97号文的条款："在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。" 董事费与工资合并交税的计算： [（20000+20000-4000）*25%-1375=7625 董事费与工资薪金分开交税： 工资薪金应缴的税：[（20000-4000）*20%-375]=2825 董事费应缴的税：20000*（1-20%）*20%=3200 两者之和：2825+3200=6025 3、利用境外保险费合理避税。 新的《企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十五条并没有涉及到境外保险费。因此要交企业所得税。 但是境外保险费可以通过以下两种方法规避个人所得税。 例3：某新加坡人，在一家外资企业任财务总监，2007年在华时间320天，当年没有连续超过30天的离境。2008年1-3月份都在中国，2008年4月应付工资为100000元人民币，全部为境内的外资企业支付。另外，按新加坡政府的有关规定，必须购买一种强积金，由单位与个人分担，其中单位负责工资总额的25%为25000（记账为借：管理费用25000，贷：银行存款 25000），其中个人负责工资总额的20%为20000，2008年4月应实发工资为80000元人民币，2008年4月份在华时间为10天，此人2008年4月份的个人所得税为多少？ 分析：这一个案例的新加坡人在2007年成为中国税收居民，到2008年4月份在华时间已经超过90天， 其单位负责的强积金25000已经在企业应纳税所得额中扣除，要计入雇员个人的应纳税所得额；个人的负责20000元根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发[1998]101）号的规定在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。 此人2008年4月份的个人所得税为 当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×［1－当月境外支付工资／当月工资总额×当月境外工作天数／当月天数］ [（100000+25000-4800）*45%-15375]*（1-0/125000*20/30）=38715 但是境外保险费可以通过以下两种方法规避个人所得税。 （1）境外保险费记在其他应收款进行费用挂帐达到避个人所得税的目的。 例4、仍以例3为例，其他条件不变，但是其中单位负责工资总额的25%为25000（记账为借：其他应收款 25000，贷：银行存款 25000），问：此人2008年4月份的个人所得税为多少？ 分析：这一个案例的新加坡人在2007年成为中国税收居民，到2008年4月份在华时间