公允价值计量导致的纳税调整案例分析

价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：首先，投资性
房地产所存地有活跃的房地产交易市场；其次，企业能够从房地产交易 市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投 资性房地产的公允价值做出合理的估计。会计和税收密不可分，税收依 据来自于会计的记录由于二者计晕属性的不一致，导致了诸多的纳税 调整事项。我国对于纳税调整事项，要求采用资产负债表债务法核算， 确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而调整当期所得税费用。下 面以一些具体实例进行说明。
第三，建立健全大学生村官的后续政策。对大学生挂职期满后要有
通盘考虑，如果这个问题不解决，将会严重挫伤大学生村官的积极性和 主动性。北京市的经验值得借鉴。北京市规定３年合同期满后，如果工
作需要，且本人愿意，可以续签合同，继续留在村早工作；如果本人希望
到其他地方发展，也可以自愿进入人才市场自主择业。 第四，要加强对大学生村官任用的监督评价。一是分期评估，循序 渐进。大学生融八到基层实践工作是一个渐进的过程，应该在其工作的 适应前期、成熟中期及其发展后期进行相应的效绩评估监督。二是注重 过程和成果的综合考评。一套完备的评估体系不仅只是重视其计划实 施的结果，也包括在其具体工作过程中根据计划实施中存在的缺点或
贷：应交税费…一应交所得税３３．７５
三、结束语 除以上提到的公允价值计价资产产生纳税调整外，还有如非货币
性资产交换等获得的资产也存在纳税调整，在此不～一列举，仅就以上 实例做一些探讨，供参考交流。 参考文献 １．郭梅，贾芝，《新准则下公允价值对纳税调整的影响》，会计之友，
２００８．２
借：投资性房地产…成本５００
如，一些地方规定选择“村官”的大学生可以转入公务员体大学生村官的政策献言
第一。建立健全大学生村官权利保障制度。要保证大学生村官职位 的稳定，确保他们在挂职期间职位不会出现变更。通过继续完善转移支 付体制，加大转移支付的力度，规范转移支付的程序，同时也需要完善 各级政府按比例承担大学生村官工资福利的有关政策，提高大学生的 物质待遇，政府也要制定优惠政策，解决他们的后顾之忱。 第二，完善大学生村官的选拔和任用机制。完善的选拔体制，要有 合理化和平斗学化的选拔标准，不能带有歧视性要求，又要保障选拔的有 效性和合法性：选拔要以“公平、公正、公开”的原则，通过严肃、严格的
贷．银行存款５００
２００８年１２月３１日
借：投资性房地产…一公允价值变动１０
贷：公允价值变动损益１０
此时投资性房地产的账面价值为５１０万元，计税基础为４５０ （５００—５０）万元，产生暂时性差异６０万元，其中包括公允价值变动的１０
万元，和税法允许折旧扣除的５０万元。纳税调整为： 借：所得税费用１５ 贷：递延所得税负债１５
２．曾春华，《交易性金融资产的会计处理及纳税调整》，财会月刊，
２００７．１２
３．张知，余玉苗《公允价值计量应用的经济后果分析》，财务与会计
２００７．１４
４．财政部，《金融工具确认与计量》，会计准则，２００６
（上接第４２页） 而且由于承诺不能落实受到质疑。其次，决策方案不健全。大学生村官 计划本来是让大学生做村官，｛旦是有一些地方，大学生挂职还没有结 束，领导却将其调到别的岗位。另外，一些政策制定者没有充分考虑大 学生期满后的安置问题，制定出的方案缺乏可操作性和切实可行性。比
（５００—１００）万元，产生暂时性差异１３０万元，其中包括公允价值变动的 ３０万元，和税法允许折旧扣除的１００万元。递延所得税负债余额应为 ３２．５（１３０＊２５％）万元，本期纳税调整为： 借：所得税费用１７．５ 贷：递延所得税负债１７．５ （１）２０１０年的相关业务处理
贷：应缴税费一应交所得税２０（８０Ｘ ２５％） 递延所得税负债６０（２４０×２５％）
２００６年，可以说是我国会计史上的又一次划时代的变革。这一年 的２月份，国家财政部颁布了１个会计核算基本准则和３８个具体准 则，其中的变化可谓是历史空前。我们放弃了一直以来坚持的历史成本 核算，将会计计量由历史成本核算，延伸至重置成本计量、可变现净值 计量、现值计量、公允价值计量，首次真正的承认了公允价值的存在，而 且在众多的资产计量中，也给了公允价值充分的地位。
营业外收入…一一债务重组利的１５０
……资产转让损益１７０
２００７年１２月３１日，纳税调整时，本期应确认应税所得８０万元，
其余的再以后三期确认，故产生暂时性差异２４０万元： 借：所得税费用８０（３２０×２５％）
借：投资性房地产一一公允价值变动２０ 贷：公允价值变动损益２０
此时投资性房地产的账面价值为５３０万元，计税基础为４００
纳税时应作为调整事项调整。下面举例说明。
出售该投资性房地产增加本期应纳税所得１３５万元，即出售收入
５３５万元扣除税法规定的摊余价值４００万元，故本期应纳税为３３．７５ 万元。纳税调整处理如下： 借：所得税费用１．２５１ｆ５３５—５３０）Ｘ ２５％１ 递延所得税负债３２．５
案例：甲公司２００８年１月１日通过转让方式取得一土地使用权，
二、公允价值计量导致的纳税调整案例分析
１．交易性金融资产 根据新会计准则，金融工具应当以公允价值计量，尤其对有交易价 格的金融工具来说．公允价值在可靠性方面要优于历史成本，也更能真 实地反映资产的价值，所以新会计准则采用公允价值（市价）对交易性 金融资产进行计价。在资产负债表日，按照资产的市价调整交易性金 融资产的账面价值，但税法则按原始成本确认计税基础，只有在处置该 资产时才确认真正的收益或损失，准予计入处置当期应税所得或扣除 项目。 案例．２００７年１２月１０日，Ａ公司自公开市场取得一项权益性投 资，支付价款１２００万元，作为交易型金融资产核算。１２月３１日，该项权 益性投资的市价为１４５０万元。该项交易性金融资产的期末市价为 １４５０万元，按会计准则规定其在２００７年底资产负债表日的账面价值 为１４５０万元。因相关税收制度规定，交易性金融资产在持有期间的公 允价值变动不计入应纳税所得额，其在２００７年资产负债表日的计税基 础应维持其取得成本不变，即１２００万元。该交易性金融资产的账面价 值１４５０万元与其计税基础１２００万元之间产生了２５０万元的暂时性 差异，在计算缴纳所得税时需进行纳税调整。若企业的所得税税率为 ２５％，则账务处理如下： 借：所得税费用６２ ５ 贷．递延所得税负债６２．５ ２．债务重组 在债务重组事准则中，债务人以非现金资产偿还债务时，不仅要按 照债务令额与非现金资产的公允价值确认债务重组利的，还耍确认非 现金资产转让损益，即非现金资产公允价值与账面价值的差额。在税 法规定中，因非现金资产抵债而确认的资产转让所得或债务重组所得， 如果数额较大．一次性纳税确有网难的，经主管税务机关核准，可以在不 超过５个纳税年度的期间内摊销。这使得债务重组当年会计上确认的 利得与税法上确认的应纳税所得额之问产生暂时性差异。 案例：甲公司因财务困难无力到期支付所欠乙公司的购货款１０００ 万元，２００７年１０月１０日与乙公司协商进行债务重组，乙公司同意甲 公司以一台设备和一栋厂房偿还该项债务。甲公司设备原值５００万 元，已经计提折旧１２０万元，公允价值４５０万元；厂房原值６００万元， 已经计提折旧３００万元，公允价值４００万元。双方于２００７年１２月５ 日办珲了相关的资产转让手续，解除了债权债务关系。甲公司所得税 税率为２５％，该事项产生的收益３２０万元一次纳税比较困难，经批准 分４年平均摊销。则甲公司仅该事项的账务处理如下： ２００７年１２月５日， 借．固定资产清理６８０ 累计折旧４２０ 贷：固定资产１１００
２００８至２０１０年的１２月３１日，纳税调整时： 借：递延所得税负债２０ ３．投资性房地产
贷：应交税赞…应交所得税２０
投资性房地产采用公允价值计价时，在每个资产负债表臼，按照该资
产的市价调整其账面价值，二者的差额确认当期损益，计入“公允价值变动 损益“，不计提折旧或摊销。但税法规定，投资性房地产应当按照其取得成 本折旧或摊销，准予从当期应税收入中扣除，公允价值变动产生的收益不 允许计入当期应税收入，产生的损失也不允许在当期扣除，只有在其处置 或出售时才予以确认，从“公允价值变动损益”转入“其他业务收入”或“其
一、公允价值
１．公允价值及其特征 公允价值强调公平交易前双方自愿对现时价值的估价。不同组织 对其定义不完全一致，具体如表所示： 表１不同组织对公允价值的定义
会计准则制定机构构 国际会计准则委员会（ＩＡｓＢ） 公允价值的定义 指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资 产交换或者负债清偿的金额。 美国财务会计准则委员会（ＦＡｓ８） 在资产或负债的参照市场下．市场参与者在现行交易 中接受的一项资产或转移一项负债的价格。 中国财政部会计准则委员会（ＣＡＳｃ） 资产和负债按照公平交易中．窦｝｝悉情况的交易双方自 愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量
从以上三个定义不难看出，公允价值具有较强的公允性、真实性和 现实性。这也正吻合了《基本准则》中会计信息质量要求的真实性、及时 性。 ２．公允价值在我国会计核算中的具体应用要求 （１）在非货币资产交换的运用 在非货币资产交换中，只有当交换具有商业实质且公允价值能够 可靠计量时，可以运用公允价值计量交换中取得的资产。公允价值依 照下列顺序进行确定：首先，资产本身存在活跃市场的，表明资产的公 允价值能够可靠计量。其次，类似资产存在活跃市场的，表明资产的公 允价值能够可靠计量，以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基 础，确定公允价值。最后，交换双方资产不存在具有可比性的市场交 易，但采用估值技术确定的该资产的公允价值合理估计额的变动范围 不大；或者，公允价值估计额范围内的各种估计额发生的概率能够合 理估计，且能被合理地用于估计资产公允价值的，也可将估计价值作 为公允价值。 （２）在金融工具核算中的运用 存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用 于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪 商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，胃代表了在公平交易中实 际发生的市场交易的价格。金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用 估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日 在公平交易中可能采用的交易价格。企业应当选择市场参与者普遍认 同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融 工具的公允价值。 （３）投资性房地产 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情