会计职能与会计目标的比较研究

会计职能与会计目标的比较研究 西方会计理论强调会计目标，很少提到会计职能这一概念，而我国会计界在几十年的研究中，会计职能是主要和热门话题之一，却很少涉及会计目标的概念。本文就针对这一现象，将西方有关会计目标的研究与我国关于会计职能的论述加以比较，从中发现两者的关系，进而为我国的会计目标和会计职能的研究提 出一些建议。 1.西方国家对会计目标的研究。 60年代以前，西方各国会计界只是对会计目标进行了零星的、不深入的研究。60年代，

人们以会计假设为出发点从事会计基本理论的研究，但没有成效，例如，美国执业会计师协会的两份重要研究成果――《基本会计假设》（The Basis Postulates of Accounting）和《试论广泛适用的企业会计原则》（A Tentative set of Broad AccountingPrinciples for Business Enterprises ）几乎被会计界的头面人物全盘否定。

之所以出现这一局面，主要是因为会计准则是会计工作的规范，规定应怎样行事，在确定准则之前，应当先明确会计应当做什么，即会计目标，否则，便有本末倒置之感。吸取这样的教训之后，研究者开始重视会计目标的研究，发生了会计假设到会计目标的转移，会计目标逐渐成为会计准则及其它会计理论和实践问题的出发点。 从70年代起，各国普遍开展以会计目标为出发点的会计理论体系研究，会计目标成

了热门话题，有关理论层出不穷，无以计数。例如，美国执业会计师协会的研究成果――《财务报表的目的》，提出了财务报表的目的是提供有助于作出经济决策的信息。随着美国财务会计准则委员会第1号概念公告的发表，对会计目标的研究，从理论走向运用， 会计目标的研究受到全面重视，在各个国家的准则制订中，也纷纷将会计目标作为一个核心的概念。 2.我国对会计职能的研究。 50年代，我国对会计职能的正面研究不多，主要是探讨“会计的任务（作用）”，有时也将会计的任务、作用与会计职能混杂在一起。当时普遍认为：“会计核算的基本任务是：反映经济计划的执行情况；保护社会主义财产的完整与合理使用；保证节约制度的贯彻和巩固；提供经济活动分析的资料，以便改善经济工作，争取完成和超额完成国家计划，多快好省地建设社会主义”（注：上海财经学院会计核算原理教研组编著《会计核算原理》，财政出版社1959年版。）。非常明显，这些提法同我国实行的高度集中的计划经济体制紧密相关，用现在的观点来看，那时候我国没有真正意义上的企业，企业的经济关系也很简单，会计的任务只是为政府服务。 60年代，受“大跃进”时期一度取消会计监督的经验教训，会计界得到了一些新的认识，

认为会计职能和会计任务是两个密切联系，但又有各自特定定义的概念。会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能，即人们通过会计工作对客观经济活动所产生的影响和作用，它具有客观性、相对稳定性和普遍适用性的特点。任务则不同，它与会计工作所处的社会环境和一定时期面临的矛盾有很大关系，“在极大程度上体现着当时当地的具体特点，一般会受到社会制度的制约，具有主观性、相对性和不稳定性的特点”（注：杨纪婉编著《中国现代会计手册》，中国财政经济出版社1988年版。）。当时，受马克思关于簿记是“过程的控制和观念的总结”论述的启发，我国会计界掀起了会计职能讨论的高潮。当时普遍认为，在探讨会计职能时，应以马克思的这一论述为理论依据。但由于对这一句话有不同的理解，对会计职能的表述也存在各种差异。一直到现在，会计职能仍然是我国会计界的主要话题之一，这一问题的广度、深度、精度不断加深，从“一职能说”、“二职能说”直到“六职能说”等，真可谓“百家争鸣，百花齐放”。 二、会计目标与会计职能的比较研究 一般认为，明确地提出会计目标，是在将会计看成是一个以提供财务信息为主的经济

信息系统之后才出现的。既然是一个人造的信息系统，就必须有一个目标，以达到指导系统运行方向的作用。因此，财务会计的目标可以说就是财务会计系统运行所期望达到的目的或结果，即表明会计“应该做什么”。有了会计目标，就意味着向会计提出它应当达到的要求，从而为会计活动指明了方向，会计规范都应当按会计的目标来进行。制订会计目标首先应了解“向哪些人提供会计信息”？“他们需要什么样的会计信息”？然后才知道会计“应该做什么”。所以，会计目标的内容受到人们（主要是信息使用者）主观期望的影响，

并与所处的社会环境和一定时期面临的矛盾有很大关系，具有主观性和不稳定性的特点。由此看来，会计目标类似于我国会计理论界早期所提的会计的任务。当时我国关于会计基本任务的提法，就是由经济环境所决定的：生产力落后，作为现代会计客观环境的商品、货币经济受到否定，使其得不到发展，会计仅仅被视为计算收入、成本、确定上缴利润的国家“出纳”部门，在高度集中的计划经济体制下，企业国有国营，不具有独立的经济利益，所以，国家是会计信息的使用者，会计的任务只是为政府服务。 《现代汉语词典》将职能定义为“人、事物、机构应有的作用”，所以，会计的职能就是

指会计本身所具备的作用、功能，即表明会计“能做什么”，是会计本身所固有的、客观存在的、体现会计本质的功能，它具有客观性、相对稳定性和普遍适用性，只要是会计工作就有这些特点。 会计职能与会计目标，一个表明会计“能做什么”，一个表明会计“应该做什么”。由此

可见，会计职能和会计目标既相互联系，又相互区别，会计目标实质上是会计职能在一定条件的具体化。会计的目标受到会计职能的约束，在一定程度上必须同会计职能相吻合，不能超越会计职能的范围。否则，如果目标过高，不仅目标完成不了，很可能还会引起会计信息系统的混乱，如果目标过低，则会计应有的职能得不到发挥。 作为会计运行的定向机制，会计目标是会计准则赖于产生的依据，是评价、修改会计

准则的标准，而会计职能则是会计目标的约束机制。因此，进行会计理论研究，制订会计准则，都离不开会计职能和会计目标的研究。可能是由于在西方国家“信息系统论”已得到普遍认可，是人人皆知的命题。因此，以提供财务信息为主的会计信息作为会计的基本职能就不言自明了，这大概就是我们从来没看到西方国家对会计职能进行研究的原因了。 我国会计界，对会计职能的研究一度非常流行，却很少涉及会计目标的研究，（即使

有，也是以介绍西方国家理论为主）到目前为止，我国财务会计的目标究竟是什么，还缺乏深入、透彻的研究，也没有形成一个权威的、可以为学术界普遍认同的论述。我国现在正在制定具体会计准则，已经颁布的《基本会计准则》也有待于修正，要做到这一点，首要的问题是研究目标，所以，应大力加强对会计目标的研究。 三、对我国会计职能和会计目标研究的几点建议 1.对会计职能研究的建议。 （1）首先要明确究竟什么是“会计的职能”， 不明确这一点去讨论会计具有哪些职能是不会有什么结果的。这里的会计职能主要是指财务会计的职能（与管理会计的职能区别开来），是会计本身所固有的，它在会计作为事物或作为一个信息系统时就已经存在了，并不因外部条件的变化而变化，人们不应随意扩大其职能。 （2）在研究会计职能时，应紧密联系会计的本质， 不能离开本质谈职能。人们对会计

职能看法的分歧原因是多方面的，其中根本的原因就在于对会计本质的认识不一致。因为会计的本质决定会计的职能，会计的本质也体现在会计的职能中。当今对会计本质认识中的“管理活动论”和“信息系统论”两大理论学派来说，前者对会计职能的理解是很宽的，是大会计观，有“三职能”、“四职能”……等更多的职能，它将管理会计也包括了进去。后者则较窄，必然是“一职能”或“二职能”说。笔者认为，在制订准则时，不应以“管理活动论”作为理论依据。因为从目前来看，无论国内还是国外，“会计准则”一般指财务会计的准则，而管理会计因提供对内报告而无需公开或不宜公开，表现出很大的灵活性，这些准则由各企业根据经济发展需要和经营管理特点来合理确定，不必要求统一和公认。 （3）既要用发展的眼光认识会计的职能， 又要遵循实事求是的原则。世界上的事物都

处于运动发展与变化中，人们对会计本质的认识也必然会发生变化，进而影响会计的职能和外延的变化。随着生产力水平的提高、科学技术的进步、管理水平的改进及人们对会计认识的深化，会计职能也会发展变化，但就一定阶段而言，它还是相对稳定的。我们要注意实事求是，要注意把握事物发展的“度”，会计有什么样的职能就是什么职能，会计不必要也不能去侵占他人的“领土”，更不能毫无根据地增加。财务会计、管理会计、财务管理等学科的职能应分别研究，科学地加以界定，在比较之中加以认识，绝不能把它们各自的职能混淆起来。 2.对会计目标研究的建议。 （1）首先要明确这里的会计目标是财务会计的目标。 尽管我国《企业会计准则》第十一条涉及到了目标问题，将我国会计目标分为三个层次：“满足国家宏观经济管理的需要；满足有关各方了解企业财务状况的需要；满足企业加强内部经济管理的需要。”但目标没有那么简单，要区别内部和外部。我国的《企业会计准则》是财务会计准则，是针对对外财务报告所做的统一规范。而现行的准则，把对企业内部的要求也包括进去了，必然与财务报表产生部分脱节。世界各国在制订会计目标时都有其侧重点，如英美等国的“私人投资主导型”，大部分北欧国家的“企业主导型”，德、法、日等国的“国家财政主导型”，它们都较多地强调某一方面的权益。而我国的目标则面面俱到，兼而有之。希望通过一套财务报表来达到多重目标，则必然要求选择那些与各种使用者的需要都相关的信息来反映，往往难度较大，甚至导致准确性和有效性的牺牲，从而导致任何一重目标都不理想。财务报告并不能有效地对多类使用者同时负责，而应有所侧重和取舍，这一点已是西方国家一些准则机构意识到了的教训，我国应借鉴，少走弯路。 （2）密切结合我国的社会经济环境研究会计目标。 美国财务会计准则委员会在1978

年颁发的《财务会计概念》第1 号――《企业编制财务报告的目的》中，认为“编制财务报告的目的不是一成不变的，而要受到财务报告所产生的经济、法律、政治和社会环境的影响”。会计目标会随着社会经济环境的变化而变化，特别是不同的社会制度和经济体制，对会计提出了各异的目标。自80年代以来，我国的经济制度发生了重大的变革，“大力发展社会主义市场经济”、“个体经济是社会经济的重要组成部分”、“我国将长期处在社会主义初级阶段”，已写进了国家宪法。会计目标应考虑到这些变革，不能只停留在“大政府”观念上。目前，西方各国会计准则的制订机构都立足于决策有用学派，事实上，无论是决策有用观还是受托责任观，都有其生存的客观经济环境。我国会计目标要沿用决策有用观，或是受托责任观的做法，还是另寻一套适合国情的做法，是一个值得深入研究的问题。 （3）要在明确会计职能的前提下研究会计目标， 不能离开职能谈目标。我们研究会计