浅谈会计造假及其审计方法

1 绪论

所谓会计信息失真，是指会计信息未能如实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象。会计信息失真可以分为客观会计信息失真与主观会计信息失真。客观会计信息失真是指会计人员在遵循会计规范，提供会计信息的过程中，主要是由于会计本身的不确实性、模糊性等造成会计信息与实际运行不符；而主观会计信息失真或称为“会计造假”，是指有关经济人为了实现其自身的利益目标所采取的违反国家法律和制度，或虽然不违反国家法律和制度，但违背经济活动客观事实，致使提供的会计信息不能如实反映客观的经济活动的行为。而后者正是我国当前会计信息失真的主要方面，也是本文要着重讨论的问题。

1.1 会计信息及其作用

会计信息是会计人员通过对会计主体所发生的经济业务进行处理和分析以后所提取的、具有一定使用价值的信息。

会计信息是整个会计行为系统的核心部分，其实质是各种利益关系的反映。随着我国经济体制改革的不断深入和社会主义市场经济的日益发展，随着经济主体和利益主体的多元化，经济活动的全球化、国际化，以及经济规模的日益扩大和内涵的日益复杂，会计信息在宏观调控和微观管理上越来越显示出其突出而重要的作用主要是：帮助投资者和贷款人进行合理决策；评估和预测未来的现金流动；有助于政府部门进行宏观调控；有利于加强和改善经营管理。

1.2 有关会计信息质量特征的讨论

可靠性作为会计信息质量的一个最基本、最重要的特征之一。可靠性集中体现在“如实反映”里。“真实和公允”即可靠性始终是会计的最重要质量特征，如实地反映企业(单位)的经济与财务真相是会计最基本的职能。

1.3 研究目的、研究方法与基本结构

1.3.1 研究目的与研究方法

会计造假问题由来以久，并且对人类社会经济生活造成了严重的危害。一直以来，

无论国内还是国外，从会计理论界到各国政府都高度重视这一问题。他们从理论上讨论会计造假问题的根源，到实践中采取多种手段来抑制会计造假行为的发生。然而，会计造假问题却一直未能得到有效解决，而且近几年来，中外会计造假的现象十分严重。研究如何治理会计造假至今依然具有重大的意义，而且鉴于近一段时间以来财务造假丑闻愈演愈烈的严峻情况，与以往相比，更显迫切。

为此，本文从揭示当前国内外会计造假的严重状况入手，进而分析会计造假给社会经济带来哪些巨大的危害。着重分析我国会计造假行为的产生机理，并对应采取哪些针对性的措施来解决这一严重问题提出了自己的初步看法。

1.3.2 本文的基本结构

本文共分五章，基本框架是：第一章为引言，先介绍了一些与本文写作有关的概念，接着概要介绍了本文的写作思路及研究方法；第二章主要分为两个部分，先介绍了当前各国会计造假现状，接着揭示了会计造假的巨大危害性；第三章主要分析了我国当前会计造假问题产生的原因，主要有产权因素、公司治理结构的缺陷、内部控制不完善以及会计造假的成本与收益不对称。第四章则根据这些原因，针对性地提出了审计方法。

2 国内外会计造假的状况及其危害性

众所周知，治理会计造假已成为当前中外会计领域中一个十分重要而迫切的任务。那么，为什么要强调这个任务的重要性及迫切性呢？本章将从以下两方面入手，对此进行解释：首先介绍一下当前中外会计造假的状况，其次具体分析会计造假对社会经济所产生的巨大危害性。

2.1 国外会计造假的状况

在国外，人们并不是从一开始就重视会计信息真实性问题。历史上出现了很多由于公司管理当局的虚报会计信息而使公司的股东、债权人等遭受巨大损失的事件，如二十世纪最著名也是最极端的例子是三十年代的世界经济大萧条和金融市场的崩溃。那时候，大多数经济发达国家都陷入经济危机，公司纷纷破产倒闭，股票和债券在证券市场上被大量抛售，工人失业，成千上万的股东和债权人蒙受巨额损失。造成此种局面的原

因多方面的。但松散的会计实务是1929年市场崩溃和萧条的重要原因之一。在经历会计造假带来惨痛教训的同时，西方也一直在探索治理会计造假之路，并建立起了一套比较完善的制度体制来保障会计信息的真实性。然而这一体制并非完美无缺，仍存在许多问题与漏洞，会计造假的现象仍在一定程度上存在着，并且在近几年又出现了严重的趋势，其中尤以近期的美国“安然事件”为代表。

2.2 我国会计造假的状况

与当前国外愈演愈烈的会计造假相比，我国的会计造假行为更为普遍。一些见利忘义、知法犯法的企业（单位）主管和会计人员，受利益的驱动，钻法律、法规、准则、制度的空子，造假帐，编假报表，欺骗国家和人民。近年来，这种现象已发展到令人不能容忍的地步。

2.3 会计造假的危害性

会计信息具有一定的经济后果，这已是不争之实。会计真实性是会计信息质量特征的一个极其重要的方面，它的扭曲、失效所带来的经济后果是十分严重的，它将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高昂，最终导致交易的停顿，企业由于无法筹集到资金而纷纷破产，银行倒闭，失业率高，物资短缺，物价飞涨，整个社会将陷入严重经济危机之中。可见，会计造假对人们的工作和生活都产生了重大的危害，已成为会计界乃至整个经济生活中的一大公害，概括起来，主要表现在：传递错误信息，误导经济行为；扰乱经济秩序，诱发经济犯罪；会计造假产生的一些问题；损害国家财经法规和会计制度的严肃性和权威性；导致国家或地方财政收支预算的编制出现方向性错误。

3 我国会计造假的原因分析

由于各个国家的国情不同，与其它国家相比，我国会计造假有其自身的特殊原因，以下试作分析。

3.1 产权不明晰

目前，国有企业在我国经济中仍占决定地位。我国当前会计造假问题之所以会如此

严重，在很大程度上就是由于不少国有企业本身存在着严重的会计造假现象。在我国的社会主义市场经济体制改革中，国企改革仍比较缓慢，以产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学为特征的现代企业制度还未真正建立和完善。由于长期计划经济的影响，现代企业制度建立步履艰难，即使是在已实行现代企业制度改革的企业，也只是从形式上、表面上进行了改革，而实际上还与真正的现代企业制度相差甚远。其中一个最根本的问题，就是我国国有企业的产权仍不明晰。产权不明晰是我国企业制度变革中存在的主要问题，也是会计造假的根本原因，产权不明晰可分为两个方面：产权缺少明确归属；产权界定不明确。产权界定是市场机制发挥作用的前提条件，在产权明确界定的条件下，产权主体拥有的权利明确，当其产权受到侵害时，产权主体之间便可通过交易行为达成协议，以确定损害方应为此付出的代价，从而达到资源的优化配置。

3.2 公司治理结构的缺陷

现代会计就是现代公司会计，是围绕以现代股份公司为对象而建立的、直接为现代股份公司服务的会计。现代公司由于两权分离而产生公司治理，现代会计或者说现代会计模式在很大程度上是因为公司治理的需要而逐步形成的。公司治理结构明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，并且清楚地说明了决策公司事务所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。它包括外部治理：通过竞争的市场和管理行为实施约束的控制制度，这种治理结构也称为公司的间接控制；而人们常提到的公司治理往往指的是内部治理：是由股东大会、董事会、监事会和经理组成的用来约束和管理经营者行为的一整套制度安排，又称直接控制。通过公司治理结构的安排，能使因两权分离产生的目标差异所造成的损失尽可能降低，把这种损失控制在最低限度。财务会计作为一个信息系统，是在一定的公司治理结构下运行的，必然要受到所在公司治理结构的影响，在这套制度安排中扮演信息提供者的重要角色，成为所有者控制经营者的一个重要工具。财务会计和公司治理结构之间的关系是系统和环境的关系。显然系统要与环境相适应、相协调，这样才有助于系统，特别是人造系统的目标的实现。因此，公司治理结构这一制度在很大程度上会影响财务会计的信息质量。

3.3 内部控制不完善

内部控制是在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造、并经审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。内部控制是由企业董事会、管

理当局和其他员工实施的，为保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程。内部牵制是内部控制的最初形式，建立该制度的初衷就是为了防止舞弊现象的发生。通过内部牵制，各部门和人员之间相互审查、核对和制衡，避免一个人控制一项交易的各个环节，可以防止员工的舞弊行为，也能减少虚假财务报告的发生。内部控制包括：保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循。然而，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。

内部审计是内部控制的一种特殊形式，它可以帮助管理当局监督其他控制政策和程序的有效运行，为改进内部控制提供建设性意见，因此，我以为，内部审计在某种意义上讲是对其他内部控制的再控制，内部审计在企业内部控制中具有重大意义，能够有助于减少虚假会计信息的产生。然而，当前我国许多公司却不重视发挥内部审计的作用：有的公司中没有设立内部审计机构；有的公司虽有设立，但内部审计机构却是向公司的经理层或由经理层掌握实权的董事会报告工作，这就使得内部审计机构缺乏应有的独立性，从而抑制了其对治理会计造假问题所能起到的作用。

3.4 会计造假成本与造假收益的不对称

现实生活中，任何经济行为都十分讲求成本效益原则，追求效益是其至上的原则，会计行为也可以被视为一种受制于投入产出规律的经济行为。因此，会计造假也可以从“造假经济学”的角度来解释。

3.4.1 会计造假成本低廉

当前，我国会计造假收益远大于会计造假成本，造成会计造假成本低廉的主要原因有二：其一是会计造假被揭露出来的概率很小；其二是会计造假成本太小，也就是说会计造假一旦被发现，造假者所承受的代价太低。

3.4.2 会计造假收益巨大

当前我国社会频频出现的会计造假行为，与其所能带来的巨额收益是分不开的。由于我国国情的特殊性，我国会计造假收益可分为两种类型，一是经济收益，二是政治收益。

4 治理会计造假的审计方法

企业存在会计造假问题，在我国已是不争的事实，在明了会计造假的具体原因之后，更为重要的是要针对这些原因采取有效的措施来治理会计造假问题，从而规范我国的会计制度，重拾人们对会计信息质量的信心。那么，应如何治理会计造假问题呢？

4.1 明晰产权，完善我国的产权制度

产权的明晰界定，是市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动的先决条件和基础，只要产权界定清楚，会计规范的运行和会计信息的生成就会是有效率的。我认为，要有效治理会计造假，必须进行产权制度改革，明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，具体措施包括：

第一，塑造公有产权主体代表，使其真正负起监管国有企业的职责。

第二，在塑造公有产权主体代表的同时，对于国家需要退出的一些竞争性领域的上市公司，应创造条件促使国有股上市流通，形成多元化的产权结构，将国有上市公司的大股东的地位让位给社会公众或企业法人，由他们根据自身利益强化对上市公司经营管理者的约束。

第三，形成剩余索取权和控制管理权相分离的产权结构。

第四，形成剩余索取权可转让的产权结构。

4.2 构建规范化的公司治理结构

在发达的市场经济体制下，公司的治理结构由两部分组成。其一是通过竞争的市场所实施的间接控制，或称外部治理结构；其二是为实行事前监督而设计的直接控制或称内部治理结构。而当前，我国的市场体系发育尚不完善，公司治理结构存在明显的缺陷。我认为，针对这种情况，应当采取一些有效措施来构建规范化的公司治理结构，以抑制虚假会计信息的产生。

4.2.1 规范公司的内部治理结构

针对当前我国公司内部治理结构不规范，“内部人控制”情况严重这一事实，关键在于要进一步改善委托－代理契约设计，明确股东大会、董事会、监事会和经理人员的功能、法律责任和职权，构建科学合理的权、责、利平衡和激励兼容机制。通过理顺董事会、监事会对经理人员的领导、考核和监督，规范经理人的行为，有效约束内部人权力，制止内部人用职权干涉会计工作，指使、强令会计人员提供虚假会计信息，从组织上保

证会计信息的真实性。我就具体从股东大会、董事会、监事会这三个方面来进行详细的阐述。第一，从股东大会来看，应该切实采取措施，尽可能多地使广大中小股东参加股东大会，通过对其投票权的行使参与到公司的经营管理事务中来，以保护其自身利益，避免股东大会受到大股东过度操纵的局面出现。第二，从董事会来看，应当采取措施加强董事会的独立性，使其进一步完善。

4.2.2 完善公司的外部治理结构

完善公司的外部治理结构主要包括大力发展资本市场和逐步培育经理市场。第一，尽快培育有效的资本市场体系，使社会经济资源得到合理配置。第二，改革现行企业领导任免制度，逐步培育经理市场。

4.3 完善企业内部控制

完善企业内部控制是治理会计造假问题的一个重要措施，这已是当前我国会计理论界基本达成的一个共识。那么该如何完善企业内部控制呢？首先，最根本的措施就是通过完善公司内部治理结构，促进内部控制的有效运行；其次，强调内部控制框架中的“软控制”与人的重要性；其三，完善企业内部控制，必须要有明确的职责划分；其四，保持内部审计部门的独立性，通过审计促使内部控制功能发挥；其五，全体员工尤其是管理层应树立起内部控制理念。

我以为，在完善企业内部控制时，不应过分强调内部会计控制，而忽视了其管理控制职能。内部控制可分为内部会计控制和内部管理控制。前者的目的是保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性；后者的目的是提高经营效率，使有关人员遵守既定的管理方针。然而，如果局限于会计流程控制，则很难发现虚拟销售业务、备齐假财务手续和会计假账真算等手段。因此，企业内部控制必须双轨并重，使会计控制与管理控制有机地统一起来，从而有效地防范会计造假和经营风险。

4.4 加大会计造假成本

在当前经济形势下，会计信息与会计信息生产者之间的利益关系难以完全分离。那么，为了减少和防止虚假会计信息的产生，就应将管理工作深入到会计信息的生产过程，有效地监督和指导有关单位的会计工作，同时应完善与会计有关的法律、法规，严格执法，加大会计造假的成本，以此来减少和防止会计造假的发生。

4.4.1 加强对会计工作的监管

加强企业会计监管，重点要解决好以下几个问题：参与会计监管的各部门之间应当实现相互制约和相互监督，及时发现会计监管中存在的问题，防止舞弊和错误的发生；注意会计监管部门之间的监管和协调，可以考虑通过设立一个专门的监督委员会，并给予必要的权力，使它能够对监管部门之间的扯皮问题做出裁决，分清责任，并责令限期改正。

首先，从政府监管来看，应在合理确定监管规模的基础上，转变监管方式，主要包括：政府对国有企业监管除保持必要行政性约束外，应逐渐从行政性监管为主向行政性监管与产权约束相结合方式转变，政府对企业的要求应尽可能体现所有权要求，对国有企业经济上只承担有限责任，接受委托的主体必须在制度上有能力也应当承担足以约束其权利的资产责任；根据改革进程和市场机制发育水平，推动政府对国有企业的监管从以往的实物型监管为主向实物与价值监管相结合的方式转换，一方面提高国有企业资产对社会经济的影响力，同时也使国有企业资产能够得到市场的确认，规范各种监管形式的主要内容，既要避免不必要的重复监管、多重监管的不经济行为，又要力戒从各自的经济利益出发实施监管的偏差。

其次，从社会监管来看，主要是一些具有独立性的中介机构，如会计师事务所等。鉴于目前我国的会计师事务所及相关的中介机构普遍存在着责任心不强、风险意识淡薄、执业工作粗糙等问题，要想保证会计师事务所等独立机构对上市公司的监管质量，就应该进一步完善我国的独立审计制度，加强行业自律，提高注册会计师队伍的素质，而最为关键的便是要提高注册会计师的独立性。

4.4.2 完善立法，严格执法

第一，完善会计法律、法规体系，加大对会计造假的处罚力度，创造良好的信息真实环境。

第二，要严格会计法律责任，改变目前有法不依，执法不严，违法不纠的混乱局面。

4.4.3 加强会计准则的研究与制订工作

加强会计准则的研究与制订工作，减少会计虚假信息的施展空间，可以更好地发现和限制会计造假行为，对治理当前我国的会计造假问题具有重大意义。我以为，在研究和制订我国会计准则过程中，首先，应当在立足于我国国情的基础上，适当借鉴先进国家的经验，这样可以少走弯路，加快我国会计准则的研究与制订工作，尽快出台新的具

体会计准则，解决那些由于技术革新和市场交易创新所引发的问题，并且会计准则的研究与制订应对未来会计环境的变化有比较科学和具有一定超前性的分析和预测，从而使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响。其次，应注意完善会计准则，压缩财务报告粉饰的空间，这可以从适当增加财务报表附注、鼓励企业披露非财务信息、进一步完善与严格规范关联交易的披露、加强对现金流量信息的呈报和考核等几个方面入手。此外，我以为为了避免会计准则颁布后有关各方对其采取抵触和抵制行为，在制订会计准则的过程中，可以借鉴国外的经验，在其正式颁布前，给予各有关方面充分表达意见的时间，注意协调好他们之间的相互制衡关系，使他们的利益都能够在有关准则中得到充分的体现，增强他们对会计准则的认同感。这样既有利于会计准则的实施，降低执行成本，也能够保证会计准则的高质量。

4.4.4 加强经理人员与会计人员的职业道德建设

加强经理人员的职业道德建设可以通过提高经理人员素质，形成职业企业家阶层，进行声誉评价来进行。而加强会计人员的职业道德建设，一方面应依靠会计人员自我教育，另一方面还要依靠社会教育来强化。

我认为，良好的会计职业道德应该包括：客观公正、爱岗敬业、熟悉法规、依法办事等。其中客观公正是会计人员职业道德的灵魂。我们的职业一直有一个信念，即必须去探求和说明事实真像。我们必须坚持这一信念，并为之实现而持续奋斗。因此，会计人员必须正确行使自己的职权，必须强化自身品德修养和坚守职业道德。加强会计职业道德建设，除依靠会计人员自我教育，还要依靠社会教育来强化。目前我国会计职业道德处于放纵阶段，不能指望良好道德在短期内能自发形成，而应该下大力气狠抓落实会计职业道德教育，具体可采取以下措施：各类设有会计专业的学校，应开设“会计职业道德”课程；重视会计教师的师德建设，言传身教；在职会计人员继续教育中应理所当然地进行职业道德教育，并且摆在突出位置；注册会计师考试、会计资格考试内容中应包括会计职业道德；利用大众传播媒介宣传正反面典型，加以舆论引导；道德教育形式不限于课堂教学，还可以采取学术会议、专题研讨会、参观学习、经验交流等多种形式的教育。在对会计职业道德进行大力宣传、教育的同时，还应该建立会计职业道德的监测评价系统。

5 结论

会计造假问题的具体原因是多种多样的，而且极为复杂。长期以来，众多学者对其进行了多方探讨，但一直未能完全解决。可见，这不仅仅是会计本身的问题，它涉及到社会生活的众多方面。要治理，就不能单纯靠一、两种措施，而必须注意对多种治理措施的综合运用。从宏观方面讲，要真正建立与完善现代企业制度，建立健全监督制度，加大执法力度，使企业、单位在法制的轨道上正常运营；从微观角度看，应加强企业内部制度的建设，强化内部监督，加强会计人员的管理和继续教育等。总之，虚假会计信息的治理工作是一项复杂的社会系统工程，而不能单纯就会计论会计；它还是一个长期的过程，不可能一蹴而就。只有各有关部门齐抓共管,相互协调，才能为我国的经济发展创造良好的信息环境。

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致谢

大学生活一晃而过，回首走过的岁月，心中倍感充实，当我写完这篇毕业论文的时候，有一种如释负重的感觉，感慨良多。

首先诚挚的感谢我的论文指导老师秦怡老师。她在忙碌的教学工作中挤出时间来审查、修改我的论文。还有教过我的所有老师们，你们严谨细致、一丝不苟的作风一直是我工作、学习的榜样；她们循循善诱的教导和不拘一格的思路给予我无尽的启迪。

感谢三年中陪伴在我身边的同学、朋友，感谢她们为我提出的有益的建议和意见，有了他们的支持、鼓舞和帮助，我才能充实的度过了三年的学习生活。

论文评语：

论文成绩：

指导教师（签名）：

年月日院（部）意见：

院长（签字）：

年月日