作业成本法

第一章绪论

1.1选题背景及意义

1.1.1选题背景

（1）激烈的市场竞争

随着时代的发展，我国一些制造业企业迅速发展起来。如何在激烈的竞争中保持生存发展是企业永恒的主题。在市场竞争激烈的今天，企业的首要任务就是盈利。因此企业无论何时都要保持竞争力，做的任何一个决策都要尽可能准确，成本信息就是企业决策最重要的资源之一。如果企业的成本信息系统不能准确反映资源的消耗，有可能导致成本信息失误而做出错误的决策，导致企业放弃有利可图的产品，或者导致商品定价过高或者过低而丧失顾客。若企业竞争对手利用管理人员的信息失误而赢得顾客，这对企业是极具破坏性的。因此在市场竞争激烈的今天，企业很重视成本信息的准确性，因此更倾向于采用核算更加精确的作业成本法。作业成本法（Activity Based Costing）又叫ABC法，是一种比传统成本核算方法更加精细和准确的成本核算方法，是西方国家于八十年代末开始研究，九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种的需要投入大量的人力、财力、物力企业管理理论和方法。

（2）科学技术的发展和管理理念的革新

随着科学技术的发展，产生了一系列先进的机器设备，如电子计算机、智能机器人、数控机床等，对传统的生产和管理模式产生了巨大的冲击。企业要顺应时代的发展，就必须，采用先进的科学技术以适应科技革命带来的一系列变化。

与此同时，企业相应地形成了新的企业观。企业的管理已经渐渐地深入到作业水平，以“作业”为企业的管理和核心，深化了企业的管理层次，标志着企业管理历史上的重大变革，成本计算方法的革新也势在必行。

（3）企业生产模式的转变

随着时代的发展，企业从传统的生产大批量模式转变为多品种小批量生产模式。随着企业生产方式的变化，生产技术、产品的复杂程的变化，许多人工被机器取代，与此同时，机器设备价值越来越高，对应的维护费用、折旧费用越来越高，加上高科技下维护费用等间接费用的增加，使产品成本结构有了较大变化。直接人工成本的比例大大减少，而间接费用的比例大幅度增加。

在传统的成本法中对间接制造费用的分配往往采用单一标准的分配制度。在此制度下，制造费用按共同的标准及比率分配于各产品。经常使用的分配标准有直接人工工时、直接人工工资、机器工时、产品产量、材料成本或主要成本等。这种分配标准的合理性取决于制造费用是否完全与生产数量相联系。传统做法虽然部分的满足了与生产数量有关制造费用的分配，然而，在现代制造过程中，许多制造费用并不单一与生产数量相关，而且采用单一标准分配间接费用的方法造成了成本信息的失真，因为它忽视了发生这些间接费用有多种原因而不同原因对各种产品的成本是不等的。因此，必须发展按多种标准分配各相关的间接费用的方法。如果继续采用传统成本计算方法，就会出现成本被高估或者低估的现象。如果总成本不准确就会导致决策错误，其结果是企业可能接受表面上盈利而实际上亏本的业务，到最后无力扭亏而失去市场。

本文就是在上述背景下提出的，以斗山工程机械有限公司为研究对象，在其企业内部管理中尝试采用作业成本法，通过在斗山工程机械有限公司的作业成本法实施，得到作业成本法对制造业企业中规范成本管理的优势。同时针对当前企业在

传统成本法下核算存在的问题，结合斗山机械有限公司的实际核算管理情况，提出更加有效的改进措施。为公司提供最合理、最规范的成本管理方法，使其在最小的投入时能获得最大的产出，从而能以更加快速、高效的姿态健康发展。

1.1.2选题意义

（1）提高成本计算精确程度

我国大多数的制造企业大都是粗放式的管理，一直存在着“重生产、轻经营”的思想，也一直都把成本管理认为是企业财务人员的职责，其他人员对成本管理的积极性并不高，成本指标都是按部门进行了分解，并不能有效的进行成本控制。如果想要实现精细化管理，首先必须要实现成本管理的精细化，传统的成本管理模式显然已经不能满足这一要求。传统的成本管理方法采用单一数量基础作为分配基础，往往导致产品成本信息扭曲。而作业成本法细化成本对象，划分作业成本库，追溯作业动因，提供相对准确的成本信息，有助于企业成本管理精细化的实现。

（2）提高成本决策水平

作业成本法可以区分制造费用发生的本项目的分类并找到成本项目背后的动因，准确进行成本的事前、事中、事后控制，提高决策水平，增强市场竞争力。作业成本法不仅使成本核算更加准确，还可以区分增值作业和非增值作业，降低产品成本，提高竞争力。

（3）提高企业市场竞争力

分析制造业企业成本核算相关问题及管理现状，探索制造业企业成本核算的创新思路和模式，提出适合制造业企业成本管理的创新方法，通过各方面因素的调动，尽可能消除一些不增值作业，日益形成产品的成本优势，从而进一步增强制造业企业在市场的竞争力。

（4）提高制造业企业财务管理水平。

制造业企业在传统的成本管理模式下，其财务管理更加趋向于事后的核算与分析，却不注重事前的财务管控，业绩考核往往也会因为核算与分析的不准确而难以有效地实施。采用作业成本法分析制造业企业作业的增值性，可以为制造业企业实现事前控制、事中监督、事后分析考核提供真实准确的信息，可以有效地提高制造业企业的财务管理水平。

（5）提高全体员工的积极性。作业成本法管理将作业作为计算和考核成本的责任单位，这有利于全员参加成本控制，使各作业单位员工动员起来，共同寻找降低作业成本的途径，充分发挥员工的积极性、创造性和合作精神，为企业的发展提出建设性意见。

1.2国内外研究动态

1.2.1国外研究动态

作业成本法自创立以来已经在以美国为首的发达国家得到了比较广泛的应用，这些应用不仅局限在制造业，在提供劳务的行业，如交通运输业、金融保险业、学校和医疗机构等也得到了广泛的发展，在会计事务所等中介类机构也得到了发展。（1）作业成本法的萌芽

作业成本法的基本思想在20世纪30年代末40年代初就已提出。美国会计学家科勒（Kohler）在1938—1941年担任美国田纳西河谷管理局的主计长和内部审计师时，在计算水电行业的成本时，发现在水力发电的过程中直接人工和直接材料占总成本的比重很低，间接费用所占比重很高，与传统成本法下直接成本占总成本较高，间接费用采用人工工时计算的方法存在较大差异，基于这种情况提出

了早期作业成本法的基本思想，科勒（Kohler）在1941年《会计评论》上发表文章，首次对作业、作业账户的设置问题进行讨论，并且对作业进行定义。在1952年《会计师词典》中首次提出了“作业”的概念。在会计发展史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的概念引入会计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽，但其思想主要是为了适应会计预算和控制发展的需要，在实务中并没有得到认可。

（2）作业成本法的理论基础

20世纪70年代美国的斯托布斯（Staunus）教授出版了著作《作业成本计算和投入产出会计》，斯托布斯（Staunus）通过进一步的理论研究和探索，对作业等相关概念作了全面系统地讨论，形成了作业成本的最初的理论体系。在1954年的博士论文《收益的会计概念》中提出会计是一个信息系统，作业会计是一种和决策有用性目标相联系的会计，应首先明确“会计目标—决策有用性”、“作业”、“成本”等概念。斯托布斯（Staunus）于《作业成本计算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”等相关概念做出了全面系统的讨论，这是理论研究作业会计的第一部宝贵著作。

20世纪80年代，由于传统成本法计算的弱点暴露更加充分，作业成本法引起了广泛关注。美国芝加哥大学的年轻学者罗宾.库珀（Robin.Cooper）和哈佛商学院教授罗伯特.卡普兰(RobertS.Kaplan）进一步发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算，又称作业成本计算。对作业成本计算进行了深入的理论与应用研究，全面系统的提出了作业成本法。20世纪80年代，计算机发展迅速，生产方式发生了重大的变化，产品直接成本所占比例越来越小，间接成本所占比例越来越大，与传统的成本法中直接成本所占比例较大，间接成本按照人工工时和机器工时分配的计算结果存在较大差异，严重扭曲了产品生产成本，在此背景下，罗伯特.卡普兰教授指出传统的作业成本法的优势已经消失，必须用新的思路和方法来研究成本，作业成本法由此提出。1987年到1789年，库珀《成本管理》杂志上发表了《一论作业成本法的兴起：什么是作业成本法系统》，《二论作业成本法的兴起：何时需要作业成本法系统》、《三论作业成本法的兴起：需要多少成本动因并如何选择》、《四论作业成本法的兴起：作业成本法系统到底看起来像什么》。这些著作基本上对ABC的现实意义、运作程序、成本动因的选择、成本库的建立等做了全面深入的分析，奠定了作业成本法的理论基础。（3）作业成本法的广泛发展

20世纪90年代初，作业成本法在理论上日趋成熟，在实务界逐渐推行。2003

年Rober Bear等人在创作一部《成本管理系统设计——用作业成本法建立成本控制模型》(Cost Management System Design: Developing a pilot modelusing an activity-oriented approach)，在这部书中,主要是从作业成本管理方面来分析实施该方法所需要的各种内外环境、对当前已使用的管理方法进行评价,选择合理的方法进行管理及建立相关引导模式来解决一些问题。

作业成本法的应用也由最初的美国、加拿大、英国向欧洲、澳洲、亚洲等进行扩张，应用领域也由最初的制造业企业逐步向各个行业推进。

1.2.2国内研究动态

我国最早介绍作业成本法的资料是1988年易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》的《管理会计：挑战、对策与设想》。在上世纪80年代末期国外对作业成本法的研究刚刚深入，还处于不成熟的阶段，这一时期国内对作业成本法的研究也主要是参考国外，所以并未对作业成本法进行更深入的研究。更深层

次的原因是因为我国当时的产业环境还没有完全信息化，先进的信息技术还没有广泛的应用于企业，不具备作业成本法应用所需要的环境，于是对作业成本法的研究也就没有深入。

19世纪末20世纪初，成本会计在西方产生，在此期间产生的成本会计主要是侧重于对成本的核算，据此作为确定产品价格的依据；对于产品的控制则涉及甚少，主要是通过大生产来降低单位成本。20世纪初，核算方法仍旧是传统的核算方法，但是，此时更加注重对成本的控制，随着竞争的激烈，以邯钢为代表的标准成本法的广泛应用。20世纪80年代末，由于生产设备的自动化程度的提高以及管理在企业中彰显出越来越重要的作用，产生的大量间接费用致使传统的成本核算方法早已不能满足现代化企业的核算要求，基于作业的成本核算方法以及成本控制方法应运而生。真正将作业管理的思想应用到企业的战略管理之中始于21

世纪初。首先是大量的关于作业成本法在中国适用性的调查研究涌现，随后关于作业成本法在各行各业的应用的研究不断出现，作业管理思想在我国企业战略管理中的应用全面展开。

目前我国对作业成本法的研究主要集中在以下理论研究方面和应用两方面。（1）作业成本法的应用研究。国内研究主要侧重于作业成本法与企业实践相结合，注重应用层面。

国内作业成本法主要应用于制造业、服务业和煤炭行业，在农业方面涉及较少。制造业行业有：机械制造业、煤炭企业、汽车制造业、电器制造业、服装制造厂、食品制造厂、卷烟制造厂等：服务业有电子制造服务业、酒店企业、银行业、保险公司、物流企业、电信业等。近年来，作业成本法有关于制造业、服务业和煤炭行业的论文很多，包括期刊和硕士生论文。

欧佩玉、王平心（2000）在《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》等介绍了作业成本法在国内某变压器厂运用的情况，为我国研究作业成本法的应用提供了很好的案例研究；王平心系统介绍了作业成本计算的基础理论、应用理论和基础工作设计方案，并通过在陕西农机厂、西安变压器厂、咸阳钢绳厂等企业的实施，给出了在我国制造业应用的典型案例。通过相关研究，他认为“中国企业具有实行ABC的条件，中国企业可以结合自己的情况把ABC用于经营决策、成本控制等方面”，王平心教授撰写了一部将作业成本法理论和实践相结合的著作——《作业成本计算理论与应用研究》。

胡奕明（2001）教授收集了1985年至1999年关于企业理财先进经验的397个样本，对这些企业运用作业成本核算方法和作业管理的情况进行了统计分析和案例研究。刘希宋教授等编著的《作业成本法机理模型实证分析》和林斌、刘运国、谭光明、张玉虎在财政部重点会计课题管理会计应用与发展的典型案例研究也对作业成本法的应用进行了研究。

景红华（2013）、山俊松（2012）、李玉波（2013）等人的文章中，指出为了克服传统成本法的缺陷，优化企业成本管理，煤矿企业成本核算引入作业成本法加强成本管理已成必然趋势。认为煤炭企业的经济效益将越来越取决于优化成本管理和有效控制煤炭成本，提出了优化煤矿企业生产成本核算的几大策略，在完善的基础上改变折旧方式，保证煤炭企业的有效、科学运营，促进整个煤炭行业的健康、稳定发展。

（2）作业成本法的理论研究。理论研究主要集中于以下四个方面：

第一方面是研究作业成本计算法的理论研究，大部分介绍作业成本法的产生背景、基本理论、作业模型、作业成本法的核算程序、作业成本法与传统成本法的比较

等。第二方面是作业分析, 即研究如何基于作业进行分析, 即分析作业增值性。第三方面是作业会计, 包括作业成本计算, 还应该包括作业管理。第四方面是作业成本动因研究。

第一方面：

王学军（2005）《作业成本法在徐州光环钢管有限公司的应用研究》和沈榆（2013）《作业成本法在徐工筑路的应用设计》中提出了作业成本法实施可能遇到的障碍并提出了解决问题的方案。

陈贺（2007）《作业成本的理论概述》惠泉、张延锋《作业成本法的实施程序》，在作业成本法与传统成本法的对比和分析、作业成本法适用的企业等方面做了阐述。

第二方面：

涂江红《作业成本法下采油厂作业增值性研究》，在了解作业成本法相关理论基础上，分析了作业增值分析是作业成本法实现成本有效管理的重要环节，结合采油厂对采油厂作业各个作业中心进行了增值性分析。

第三方面：

杨松令、陈放（2009）《作业成本法的八大缺陷及其解决方法—资源消耗会计的原理及优势》，陈志阳《作业成本法的发展和创新—资源消耗会计》，文中首先指出了作业成本法的不足之处，进而提出了资源消耗会计是对作业成本法的发展。既对成本管理的精确性作出了贡献，又解决了企业的剩余生产能力的问题。

李华（2002）《作业成本法的生成机理及在管理会计中的应用研究》，文中首先指出了管理会计的一系列核算方法的不足，在此基础上将作业成本法的产生同管理会计相结合,从理论上总结了作上成本本法对管理会计的贡献。

第四方面：

欧阳莉芸,赵健梅（2006）《作业成本法下的成本动因选择研究》，刘献娟（2010）《基于作业成本法的成本动因研究》文中作者指出Homburg教授作业成本法下成本动因的最优化选择模型,没有对该模型要依赖的成本动因集合进行相关性分析,不能保证所选择成本动因的相关性和独立性。本文在Homburg教授的模型基础上,运用偏相关性分析和假设检验,保证了所选择成本动因的相关性和独立性。

除上述之外，我国学者和企业界人士在各类期刊发表了大量有关作业成本法和作业成本管理相关的文章，部分论文有一定的前瞻性，但大部分论文还主要是对作业成本管理理论的介绍和粗线条的应用探讨阶段。相比而言，国内学者更侧重于理论的研究。

1.3论文的主要内容和研究方法

1.3.1主要内容

本文分为六部分：

第一部分为绪论，包括选题背景和选题意义，研成本法在国内外的研究现状、作业成本法的研究思路和研究方法以及框架结构。

第二部分为作业成本法的基本原理，包括作业成本法的基本概念、基本原理、核算程序并对作业成本法与传统作业成本法进行了比较。

第三部分为作业成本法在我国制造业的应用现状及分析，包括作业成本法的适用范围、作业成本法在我国制造业应用现状并且分析了影响作业成本法在我国制造业企业推广的原因。

第四部分对斗山工程机械有限公司的成本管理的现状进行了介绍，分析了公司实施作业成本法的可行性和遵循的原则。

第五部分结合实际案例设计了作业成本法在斗山工程机械有限公司的应用。

第六部分为总结与建议，分析了作业成本法的优势和不足，并对作业成本法在我国制造业企业的推广提出了建议。

论文结构框架图如下：

图1-1 论文框架图

1.3.3研究方法

本论文利用案例研究分析法，以斗山机械有限公司为研究对象，对作业成本法在斗山机械有限公司引进应用进行了探讨，并对作业成本法实施过程中的详细信息资料进行了统计分析。在此实施过程中，深入到财务科进行了为期两周的实习调研，对斗山机械有限公司的成本管理有了初步的了解，并查阅了大量有关成本管理的资料及文献。通过此次作业成本法在斗山机械有限公司的试行，得到了较为详实的成本核算资料。

通过理论与实践相结合的研究手段，进一步对斗山机械有限公司的成本管理机制进行分析并找出了其中存在的一些不足，从而提出降低产品生产成本的更为合理的思路和方法。

2.作业成本法的基本理论体系

2.2.1作业成本法的定义

作业成本法，它是以作业成本核算为基本对象，通过成本动因确认和计算作业量，进而以作业量为基础，采用不同的间接费用率进行成本分配的成本计算方法。作业成本法从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来。作业成本法的本质是“产品消耗作业，作业消耗资源”。

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）被称为继泰勒“科学管理”之后，管理方式的重大革命，使传统的成本计算及控制发生了显著的变化。作业成本法中，作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业，作业是由人力、机器、技术或设备执行的任务，是企业生产经营过程中的相互联系的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的每个环节或生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装到发运销售的全过程。作业成本法并不是对传统成本法的代替，而只是对传统成本法中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了修正，提出了一套新的核算方法，对“直接成本”（其中包括直接人工和直接材料）的核算仍然与传统成本法相同。作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到产品或其他成本计算对象上。

2.2.作业成本法的基本概念

作业成本法的核算要素有最基本的几个概念：资源（Resource），作业（Activity），作业链（Activity Chain）,成本动因（Cost Driver）和价值链（Value Chain ）。（1）资源是一切企业经营活动流程的起点，也是企业要实现盈利所必不可少的。作业成本法下，资源是指企业或者组织为了完成经营目标而消耗的所有的直接和间接费用的总和，是成本的来源。常见的资源有：原材料、动力燃料费用、折旧费用、工资福利费、燃料费，运输费用等。

（2）作业是成本法下最基本的概念，是连结资源和最终产品的桥梁，是进行作业成本计算的核心和基础。作业是指企业在经营活动中各项具体活动或行为，通俗地说，作业是基于一定的目的，以人为主体，进行的一系列资源消耗活动。如研发、设计、采购、制作、检验、运输等。由于并不是所有的作业都能增加价值，

通过作业链和价值链分析，可以确定企业的增值作业和非增值作业，帮助企业更有效地控制成本，提高业务活动各环节的生产经营效率，减少浪费，降低资源耗费，以实现企业整体最优化和持续改善，增加企业价值。

作业按照作业的受益对象，由低到高可以分为四个层次水平的作业：单位水平作业、批次水平作业、产品维持作业和工厂维持作业。

2-1作业的层次划分

作业层次

作业描述

单位水平作业能使每一单位产品都能受益的作业，如直接材料、直接人工等。这类作业在生产过程中不断发生，并与产品产量成比例变动。

批次水平作业指与产品批次相关并能使一批产品受益的作业。如为生产某批产品而进行的设备调整、材料处理、订单处理、检验等。

产品维持作业为生产特定产品而进行，并能使该产品每一单位都受益的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等。这种作业与产量和批次无关，仅仅和产品品种相关。

工厂维持作业为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。如企业管理、设备和场地的维护、保养等。这类作业与产品品种、产品批次和产品产量均无关。（3）作业链和价值链。

作业链和价值链与作业密切相关，作业链是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业集合。企业全部的作业前后左右相连，环环相扣就形成了作业链。价值链。价值链与作业链密切相关，每完成一项作业需要消耗资源，资源的耗费就是价值的转移，资源的价值转移到产品的价值，最终通过销售给顾客实现了价值的转移。环环相扣的价值转移就是价值链。因此，作业链也同时表现为价值链，作业的推移也逐渐表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，也就是产品的成本。通过价值链分析，清楚到认识到每一项活动所产生的成本，进而降低成本，优化作业链，实现增值作业，去除不增值作业，使企业在竞争中保持有利地位。

（4）成本动因是作业成本法计算的核心内容，也叫成本驱动因素。成本动因是指成本动因是指引起成本发生的那些重要业务的活动或者事件的特征。成本动因支配着成本行为，决定着成本的产生，并可作为分配成本的基础。成本动因分为两类，资源动因和作业动因。

资源动因是指完成某项作业消耗的资源，驱使资源成本发生的原因。资源动因是资源被消耗的方式和原因，分析的目的在于提高资源的有效性。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业,“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因。

作业动因是指最终产品或劳务消耗各项作业的方式和原因。作业动因计量各种产品对作业的耗用情况，并被用来作为作业成本的分配基础。例如，企业车间生产某种产品，每种产品分若干批次完成，每批产品完工后要进行质量检验，假设每批产品进行质量检验发生的成本相同，检验的“次数”就是检验成本的动因。作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是为了揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。

2.3作业成本法的原理

在我国过去的企业生产成本中，直接人工和直接材料占有相当大的比重，传统的

成本计算方法多是直接根据人工工时、机器工时等对直接费用进行分配，有较高的准确性。但是随着我国科学技术的快速发展，尤其是计算机技术的发展和普及，生产体系的智能化以及自动化所占比例的大幅增加，使得企业生产和产品的成本结构都发生了不小的变化，降低了直接人工的成本，提高了间接费用所占比例。如果再继续按照传统的成本分配方法来计算，得到的产品成本就会与实际成本出现一定地偏差，在一定程度上影响企业的正常核算。为了这一问题能够得到较好地解决，1952年美国人埃里克.科勒教授在其编著的《会计师词典》中首次提出了作业成本的概念，也正是因为此次概念的提出，他被称为作业成本法的创始人。作业成本法可以将间接费用更加精确的分配到产品的成本中。作业成本法将企业一切的经营活动划分为一系列相关的作业，其中企业各项作业都需要消耗一定的资源，我们所谓的产品就是由这一系列相关的作业生产出来的。消耗作业得到的是产品，而作业是综合了消耗的资源。在采用作业成本法进行成本计算时，首先要根据企业实际生产经营的实际情况将企业的各项资源消耗归集到各项作业中，计算出作业成本，然后再按照作业与产品之间的因果关系，将作业成本分配到产品中，最终完成成本计算的过程。

通过作业成本法，直接成本是可以直接地计入相关产品的，这一特点是与传统的成本计算方法没有什么差异的，唯一不同的是作业成本法下的直接成本范围要远大于传统的成本计算。凡是可以方便地追溯到产品的材料、人工和其他成本的都可以直接归属于特定的产品，尽量减少不准确的分配。不能追溯到产品的成本，则需要先追溯到有关作业或分配到有关作业，然后计算作业成本，最后再将作业成本分配到有关产品中。

2.4作业成本法与传统成本法比较

2-1 作业成本法与传统成本法比较

比较区别作业成本法传统成本法

社会背景知识经济时代工业经济时代

产品成本背景结构制造费用的比重越来越大，且制造费用发生与直接成本逐渐失去相关性直接材料、直接人工的比重较大，制造费用的比重较小

理论基础产品成本和价值是相关联的，成本的发生是耗费各种资源所引起的，应根据资源动因将资源分配到作业中去，再按作业计入成本对象，最终确定产品的成本产品按直接人工工时、机器工时或产量等数量基础分配制造费用

成本管理内容不但注重生产过程的成本管理，而且注重作业引起的成本管理，即产品成本为完全成本注重核算产品生产过程的成本，忽视管理作业引起的成本管理，即产品成本为制造成本

成本核算范围不同产品成本、作业成本、动因成本产品成本

成本核算对象最终产品、资源、作业、资源中心、作业中心等多层次计算对象一般为最终产品

成本计算程序（1）确认和计量各种资源消耗，将资源消耗价值归集到资源库（2）确定作业，将特定范围内各资源库汇集的价值分配到各作业成本库

（3）将各作业成本库价值分配到最终产品的成本中去（1）按制造费用项目归集各生产费用要素

（2）按产品分配制造费用

成本管理的

目的不仅重视有形成本也重视无形成本，在降低成本的同时也提高作业效率，规范成本决策和成本考核，从战略成本的高度实施成本管理通过完成成本核算，

提高成本效率，主要为有形成本，单纯为降低成本而降低成本

2.5作业成本法的计算程序

作业成本法对直接材料直接人工等直接成本的核算并无不同，特点主要表现在间接费用的核算。在传统成本法下对于间接制造费用，通常是采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用的分配标准，则根据各个生产部门的特点选择。例如劳动密集型部门以人工工时或者人工成本作为制造费用的分配标准，机器密集型部门以机器小时为制造费用的分配标准。

传统的制造费用的最显著的特点就是，假设制造费用的发生完全和生产数量有关，因此它把直接人工工时，人工成本，机器小时，原材料成本等作为制造费用的分配标准。我们可以说，传统的制造费用分配方法只和生产数量有关。在作业成本法下，对制造费用的核算做了根本的变革。1、将制造费用统一或按部门归集和分配，改为由若干成本库进行归集和分配。2、增加了分配标准，由按单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。

“作业消耗资源，产品消耗作业。”在作业成本法下，成本计算程序分为两大阶段六个步骤。第一阶段是将制造费用分配到作业成本库，并计算每一个成本库的分配率;第二阶段是利用作业成本库分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。

1、选择成本计算对象和确定直接成本

成本计算首先要选择成本计算对象。这里的成本对象为最终成本对象。制造企业成本计算首先要根据企业的生产特点和企业管理要求，确定产品成本计算对象。如以产品的品种、批次或者步骤作为产品计算对象。

作业成本法的直接成本包括了传统成本法的直接材料，直接人工等直接成本，同时还要将原来在制造费用归集的，但能直接追溯到产品成本的归集为直接成本。如各种产品和服务。

2、确认资源

确立和计量资源消耗总量，将资源消耗成本归集到相应的资源库。企业在生产产品或提供劳务的过程中会消耗各种经济资源，这些资源分为货币资源，材料资源，人力资源等。企业要根据上述资源的类别以及成本核算需要，设立相应的资源成本库，以归集一定会计期间耗用的资源价值。

3、划分作业

在作业成本法下，划分作业是极其重要的步骤。作业就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作业，与其他作业的区别以及每项作业和耗用资源的联系。确定作业的种类和数量是一件不容易的事，作业划分太细，成本分配越准确，但成本计算工作量越大。

4、选择成本动因，划分成本库

成本动因的选择是作业成本法关键的一步。选择成本动因，是为了将归集的制造费用分配到最终成本对象上。成本动因适当与否，直接决定着作业成本分配的精确性，也是作业成本法关键的一步。成本动因一般分为产品数量，作业次数，产品种类，机器小时等。在确定成本动因后，统计相关数据，确定产品成本动因量。

5、成本动因率的计算和成本库费用的分配

成本动因率是指每单位成本动因所引起的制造费用的数量。

成本动因率的计算公式：

rj=cj/dj(j=1，2，...，n)

rj-------成本库的成本动因费率；

cj--------成本库的费用；

dj----------成本库的成本动因总量。

用成本动因率乘以成本库的成本动因量就是成本库费用。成本库费用的计算公式：OHi-------i产品分配得到的费用

rj-------j成本库的成本动因费率

dij-------i产品消耗成本库j的成本动因量

6、计算各产品成本，将各产品发生的直接生产成本和各成本库中的作业成本分别汇总，即得该产品总成本。产品总成本的计算公式为：

TCi= DMi+ DLi+ OHi (i=1，2，...，m)

式中：

TCi------- i产品的总成本

DMi------- i产品的直接材料成本

DLi------- i产品的直接人工成本

OHi------- i产品的制造费用

3、作业成本法在我国制造业的应用现状及分析

3.1作业成本法适用的企业

1、企业的产业环境竞争较为激烈。这种企业特别需要采用作业成本制度，以提高企业各方面决策的准确性。

2、间接费用占全部制造成本的比重较高的企业需要采用作业成本法。

3、企业拥有现代化的计算机技术和自动化设备。

4、企业拥有高素质的会计人才。

5、产品生产工艺复杂多变，企业经营活动复杂。

6、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意。

3.2作业成本法在我国制造业中的应用状况

作业成本法作为一种先进的成本管理方法能够适应新技术革命的要求和及时的

系统,广泛应用于各类企业在发达国家。作业成本法引入我国到目前为止,它在国内的应用现状如何?

我国大陆地区的作业成本法的应用现状有代表性的研究如下表数据所示（见表3.1）。某高校去年对我国企业如何分配制造费用做出统计，结果如表3.1 所示。表3.1 大陆地区制造企业制造费用分配方式调查表

人工

工时机器工时产量直接材料直接人工其他总计

数量 29 5 8 7 8 3 46

百分比 64.04 11.87 16.39 16.22 18.39 7.52 132.43

根据上表的统计数据我们可以大致看出：中国制造企业的制造费用的核算分配方中64.04%的公司会选择使用人工工时的分布标准；有18.39%的制造企业使用直接人工来作为成本核算的标准；直接材料和产量的样本数据占比也很高，分别占到16.22%和16.39%。中国制造业的成本分配方式仍然是以传统的分配方式为主，主要依靠标准工作时间、直接人工、直接材料和产量来进行分配。但总计的百分比之和为132.43%，远远超过 100%，充分表明我国大陆地区制造费用的分配存

在这多元化的情况，存在着适合作业成本法滋生发展的土壤。

在我国的学者调查研究中，笔者还收集到如下数据：朱芸、陈龚孟(2000)对香港812 家企业(包括上市公司香港分行的私人公司管理会计协会禾口中的非上市公

司)进行了调查,有4家打算实施。关于某调查报道显示：“在被调查的531家企业中，对他们的成本管理方法应用进行了统计,其中在对有效的379个样本的统计中,只有5家企业(只占3.17%)已经使用了作业成本法（郝峰殷(2010)对1985年-1999年）”。虽然两次调查已经时隔十年,但根据近三年的各类文章及统计数据说明,作业成本法在我国,实用率还不到8%的企业。

图3.12013 年制造业作业成本法的用情况进行了统计调查

3.3影响作业成本法在我国制造业推广的原因

虽然作业成本法在企业成本核算中相比传统成本法具有优势，但是我国制造业实施作业成本法发展时间并不长技术也不娴熟，过程中还存在着一些来自内部和外部的问题，主要总结为以下五点：

1、对中小型企业而言实施成本较高。作业成本法的实施期初投入成本高，需要设计、安装、调试系统，员工培训等。作业成本法的计算工作量较大，实施过程的成本较高。作业成本法在实施的过程中会涉及到企业生产工艺的各个流程，需要收集的数据量非常巨大。作业成本法需要各个职能部门共同参与，给员工带来额外的负担。

2、没有取得我国现行会计准则的认可。由于我国的会计准则规定是以制造成本发计算事务中的成本，而作业成本法作为一种全新的成本管理方法，并没有获得我国会计准则和现行会计制度的支持。因此，当前实施作业成本法的企业多用于内部管理，财务披露和税收方面无法运用作业成本法所提供的信息。

3、缺乏配套实施作业成本法的电算化系统。作业成本法主张多元化制造费用分配标准，但是会因此带来繁重的计算任务，必须借助电子信息技术完成。我国制造业企业对会计电算化的应用和普及仍比较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合管理的系统化。同时，企业财务软件开发水平低仅仅是作为一种记账、算账工具，还未形成集采购、生产和成本管理于一体的系统化管理系统。因此，实施作业成本法亟需解决电算化技术落后的问题。

4、会计人员总体综合能力欠缺。作业成本法作为一种综合性的技术需要会计人员对企业管理具有深入的了解。每个企业要根据自身的情况确认作业、选用合理的成本动因、将作业合理归结到作业中心对成本进行归集、分配和再分配。如果对实践流程掌握不牢靠所实行的作业成本法必然会过于理论化。虽然近年来我国会计人员综合素质有所提升，但在制造业，特别是相对匮乏优秀人才的中小制造企业中全面实施作业成本法还很难短时间地实现。

5、缺乏成本管理体系。我国大多是制造业企业缺乏战略成本管理理念。制造企业的成本侧重于事后核算，成本管理的内容不全面，未形成事前预算、事中控制、事后监督全过程有效的成本管理体系。片面强调成本的节约和产品生产过程的控制和管理，而未对整个成本核算体系进行管理和控制。

通过以上学者的实例分析和调查数据研究，我们不难发现，成本管理者和高层决策者也应该重视作业成本法知识的理解和应目前中国制造业的作业成本法还处于相当初级的接触和摸索阶段，企业认可度并不高，而且对作业成本法的普及度也较弱；但从另一方面也反映出作业成本法在我国还具有相当大的推广和发展潜力。具有较为广泛的推广和研究意义。

4. 斗山工程机械(中国)有限公司成本管理方法现状

4.1 斗山工程机械(中国)有限公司的基本概况

斗山工程机械(中国)有限公司的前身是成立于1994年10月的大宇重工业烟台有限公司，公司在“以技术为先导，使自然和环境清新和谐;以技术为先导，使人

类的生活更加富足美好”的企业理念和“品质经营，技术领先”的经营理念的指导下，斗山工程机械(中国)有限公司在当今激烈的市场竞争中，以过硬的产品质量发展成为深受顾客欢迎、广受顾客信赖的优秀企业。

斗山工程机械(中国)有限公司总投资额达到7,300万美元，占地35万平方米，建筑面积10万多平方米，公司现有中韩员工1,200多人。公司主要生产经营挖掘机、叉车、机床、发动机等重装备，年生产能力为10,000台挖掘机，3,000台叉车，1,000台机床，现已在全国各地设立了17个支社，3个合资公司及62个销售维修代理商。在以高品质、高技术拓展市场的同时，斗山工程机械(中国)有限公司以增值服务来提升品牌价值，心怀“顾客的成功就是斗山的成功”的信念，向顾客提供优质的服务，在中国市场上取得了丰硕的成果。

斗山工程机械有限公司的主要产品是挖掘机和配件，如动臂、斗杆、上车架、下车架和活塞等。斗山挖掘机有很多种型号，在产品方面，性价比很高,充分根据中国地形设计挖掘机，机动灵活，动力强劲。在售后方面，在中国还有370多个办事处，维修效率高。斗山工程机械有限公司有特色的挖掘机有：

4-1 挖掘机产品

斗山挖掘机类型产品简述

DX260LC-9C 综合性能突出，同时设备性能稳定，坚实可靠，使其十分适应各类土方工况。在保证高效完成各类挖土作业的同时，实现快速增加收益。

DH55G 作为市场畅销款小吨位迷你挖机，在同级别挖掘机中有着良好的口碑，其灵活轻巧、适用范围广泛等优点深受业内人士称赞。

DX55-9C 泛适用于市政建设、公路及农林牧业等多种工况。发动机和液压系统的完美平衡，给DX55-9C带来了强劲的提升力，轻松应对多种作业环境。

DH215-9H 斗山21吨级履带挖掘机。它使用大排量发动机，以强大的动力输出和有效控制油压的EPOS系统，可同时满足完美的作业性能和经济性能。

DX215-9C 它堪称20吨装备中的经济耐久之王。作为20吨装备中最具竞争力的机型，DX215-9C能够胜任市政、道路工程以及各种普通工程，应用范围非常广泛。

4.2公司现行成本核算的方法及问题

斗山工程机械(中国)有限公司将生产经营过程中的耗费分为直接费用、制造费用和其他费用。直接费用包括直接材料、直接人工、燃料和动力费用。

（1）直接材料是指企业生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的各种材料及主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。挖掘机厂的原材料主要包括进口件、标配件、自制件和公司内配套件等。

（2）燃料和动力指企业为了进行生产而消耗的各种燃料和动力费等。

（3）工资和福利费，工资，指下料、车、磨、抛光、镀光、清洗和检验等相关工作人员的工资、奖金、加班费等。福利费，福利费指公司支付员工的生活、住房、交通等各项补贴和非货币性福利、包括冬季取暖费、困难职工补助救济费、职工食堂补贴以及安家费等费用等。

（4）制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成本。包括检验费：是指车间发生的对材料、半成品、成品、仪器仪表等试验、检验费。折旧费指生产设备、运输设备、生产管理设备等固定资产按规定提取的应计入成本的固定资产折旧费。水电费，包括选料、焊接、成型、运输、检验、包装等生产区

使用得水电费；还有照明用电，如办公、生活区耗用的水电费等。低值易耗品摊销、修理费、办公费、检验费等。

（5）其他费用包括管理人员发生的相关费用，如管理人员的工资和福利费、管理人员的交通和午餐补助费等，厂房折旧、厂房维护、维护费、办公费和差旅费等。

斗山工程机械(中国)有限公司采用传统的成本核算方法，即首先将直接人工和直接原材料打入产品的生产成本里，再将各项间接的资源耗费归集到制造费用账户，然后再以单一的人工小时作为分配基础将归集的费用分摊到不同的产品去。其中直接材料费用为卷板、标准配套件、自制件所发生的成本费用等制造费用包括折旧费、修理费、机物料消耗、低耗品摊销、间接发生的工资、福利费和车间管理人员的工资福利费等。

传统的成本核算方法存在以下问题：

(1)成本信息准确性差。市场经济的发展和顾客需求多样化，产品呈现批量小、品种多、生产过程复杂的特点，传统成本核算采用单一分配标准分配制造费用，除了直接人工、直接材料外，其余全部归入制造费用，没有考虑到产品的差异性，导致产量大、结构简单的产品成本偏高，产量小、结构复杂的产品成本偏低，不能准确反映产品的真实成本，导致产品信息失真，歪曲产品的成本。传统成本法单一的以数量为分配标准，在实际中许多产品的制造费用是与数量无关而采用数量分配基础也会造成产品成本信息失真。

(2)成本管理粗放。传统成本核算只注重核算生产过程的成本，而忽视全过程的成本。只注重投产后的成本管理，不注重生产前的开发成本。以产品为中心进行费用分配，不能真实反映生产过程中资源的实际消耗。产品是费用分配的终点，而对于产品成本费用的构成没有进行具体的核算，缺乏追根溯源的细分，不利于成本管理。

(3)影响业绩考核评价。传统成本核算只提供总的成本信息，不能真实反映产品在生产过程中的资源消耗，不容易发现具体问题和改进工作机会，造成各部门、各环节管理人员和生产人员对成本费用责任不明确，更无法引入市场机制，建立责、权、利相统一的成本责任制。

4.3作业成本法在公司运用的可行性分析

4.3.1高层管理者的支持和全体员工的配合

斗山工程机械(中国)有限公司要想顺利推行作业成本法，公司管理层的支持是前提，基层员工的全力配合是保证。作业成本法在成本核算方法、基本原理、成本内涵方面都发生了变革，是对传统成本法的变革，这需要管理者理念的转变。公司高层管理者认识到了作业成本法的优越性，并在实际工作中大力宣传作业成本法原理，使员工更加了解作业成本法，减少了实施阻力。此外，作业成本法的实施是一项复杂的工程，需要全体员工积极参与到作业分析中去并提出建设性的观点。过去经常认为成本管理是纯财务性的，因此由财务部门实施。但是成本管理涉及到企业的各个方面，需要各个部门的信息输入，包括生产制造部门、销售与营销部门、管理会计部门、采购部门、经销部门、综合业务部门等，所以更加需要全体员工的积极配合。

4.3.2意识到沟通的重要性

一个良好的作业成本法的实施要想获得成功，产品的所有相关人员就必须进行顺畅有效的交流。如果不能得到所有相关人员的支持，就不能获得有效的信息，那么作业成本法的实施就变得毫无意义。不仅需要财务信息，更需要直接参与生产

作业的员工以及相关管理人员传递有效的信息，使管理者了解情况作出正确的决策。

4.3.3先进的技术设施

科技的发展使得软件的革新越来越快，价格大幅度下跌。企业可以从大量的软件中选择应用，并且大多数ERP系统都包含ABC软件。企业有能力购买先进的软件实现优化管理。

4.3.4企业员工的高素质

作业成本法核算过程中涉及的重点问题就是成本动因的确定、作业的划分和作业向产品的分配。这些问题涉及到企业的各个部门各个层次，需要各种专业知识员工的参与，但产品的成本计算是由会计人员完成的，因此会计人员的素质也是重要的一点。斗山工程机械(中国)有限公司的会计人员有丰富的经验和专业知识，有助于企业成本核算。

4.4作业成本法运用应遵循的原则

1、成本效益原则。

在市场经济条件下，企业的生产经营目的就是追求经济效益。若某项产品的成本大于收益，就应该停止此活动，若收益大于成本，则要继续生产。企业在选择成本动因时，并不是越细越好，因为在作业成本法的实施过程中，涉及到诸多作业的确认、成本中心的划分、成本动因的选择等，划分的越细，需要的原始数据越多，需要投入大量的人力物力，加大了作业成本核算体系的实施成本。因此，作业成本法在焊管设备厂的设计中，要时刻考虑成本效益原则，确保收益大于成本。

2、重要性原则与相关性原则

在选择成本动因时，应选取引起企业成本变动的最主要因素，对于那些影响不大的或者没有影响的成本动因应该少选或者不选。

在选择成本动因时，应选取与作业成本密切相关的成本动因以便真实反映资源消耗的驱动力，使成本分配有据可依。

3、可操作性与易理解性原则

作业成本法基于新的理论基础之上，在系统操作设计的过程中，需要方方面面的原始数据，数据的搜集和最终形式的表达，都应该减少评估和主观判断的内容。由于作业成本法在我国并不多见，斗山工程机械有限公司的会计人员对作业成本法的理解并不透彻，为避免主观判断而造成的失误，需要在系统设计过程中解决需要主观判断的因素，使简单易行贯穿到作业成本法计算体系的始终。

5、作业成本法在斗山工程机械(中国)有限公司的应用设计

5.1斗山工程机械(中国)有限公司现行成本核算资料

斗山工程机械(中国)有限公司采用传统的成本计算方法，公司2009年4月份下车架、上车架、斗杆、动臂四种产品的产量分别是：84件、22件、10件、13件。该月四种产品的机器工时分别是868.9小时、682.2小时、30小时和43.4小时，总的制造费用为67685元。该月四种产品月初、月末均无产品，四种产品的生产成本如表5-1所示。

5-1产品生产成本表单位：元

成本项目直接材料直接人工单位产品材料成本单位人工成本

下车架 42252 15204 503 181

上车架 55264 6204 2512 282

斗杆 23280 6550 2328 655

动臂 18941 3915.6 1457 301.2

合计 139739 31873.6 6800 1419.2

5.2作业成本法的核算程序

5.2.1确定成本计算对象

斗山工程机械(中国)有限公司的产品具有批量小，品种多的特点，每月生产几十种产品。为了计算简便，选择具备必要条件的、差异较大的下车架、上车架、斗杆、动臂四种产品作为研究对象进行分析。为了研究方便，分别用甲产品、乙产品、丙产品、丁产品代替。

5.2.2划分作业

在作业成本法下，划分作业是极其重要的步骤，并以此为依据建立作业成本库，进而归集作业成本库的相关成本费用。

对斗山工程机械(中国)有限公司进行恰当地作业划分，就必须了解公司的生产流程。不同产品的生产流程不同，但是工序大体相同。挖掘机有限公司一般部件的生产都要经过下料、车、镗、焊接、打磨、镀光、抛光，清洗和检验的流程。根据以上流程，确定了以下几项主要的作业：

序号作业

1 切割作业根据的材质、规格、尺寸及数量等对部件进行切割。

2 调直作业将部件按照规格进行调直

3 车作业加工轴类、圆盘、螺纹

4 镗作业加工部件的孔和平面

5 磨作业加工圆的内、外表面

6 焊接作业通过加热或加压或两者并用，并且用或不用填充材料，使工件的材质达到原子间的建和而形成永久性连接的工艺过程

7 抛光作业对部件进行研磨，使产品表面光洁度更高

8 镀光作业根据化学反应使工件表面附着一层金属

9 检验作业对所需检验产品的质量标准加以界定，产品不同，检验的内容和次数也不同。

10 装配作业将零件按规定的技术要求组装起来，并经过调试、检验使之成为合格产品的过程。

5.2.3选择成本动因

1、选择成本动因

成本动因是作业成本法计算的核心内容，也叫成本驱动因素。成本动因是指引起成本发生的那些重要业务的活动或者事件的特征。选择成本动因时，要考虑两个因素：1、成本动因要与资源、作业的消耗的密切相关：2、可计量性。成本动因划分越细，作业成本划分更加准确。但划分的过细，则引起计量成本的增加。因此，要选择容易获取或者有现成的记录的成本动因。挖掘机有限公司确定的成本动因如下：

（1）锯和调直作业与产品数量有关，又由于每单位产品需要下料一定的次数，所以选择下料次数作为成本动因，单位为次数。

（2）镗作业的相关费用主要是由机器设备运转的台时引起的，因此将机器工时数作为成本动因，单位为小时。

（3）磨、焊接、抛光作业消耗的制造费用有动力燃料费，低耗品和设备的折旧和修理费用等。在选择成本动因时考虑到动因获取的难易程度，选取设备台时作为成本动因，单位为小时。

（4）镀光作业消耗的制造费用一般与产品的表面积有关系，选择表面积作为成

本动因，单位为㎡。

（5）检验作业与检验次数有关，但是公司所有的产品都要进行检验，因此选择产品产量为成本动因，单位为件。

（6）装配作业中使用机器设备较多，因此选择机器装配工时作为成本动因，单位为小时。

5-2成本动因表

作业名称成本动因单位

切割下料次数次

调直下料次数次

车机器工时小时

镗机器工时小时

焊机器工时小时

磨机器工时小时

抛光机器工时小时

镀光产品面积平方米

检验产量件

装配机器装配工时小时

5.2.4归集成本库

在确认了的作业和作业动因后，要根据作业动因的相似性划分作业成本库，把具有相同或相似动因的作业划分成一个作业成本库，以便于成本信息的收集和分配。斗山工程机械(中国)有限公司有十个作业中心，据此划分为四个作业成本库，以下是作业成本库的划分和成本库费用表。

5-3作业成本库和成本库费用表

作业成本库包括作业成本动因成本库费用

下料库切割、调直下料次数 14370.47

加工装配库车、镗、焊接、磨、抛光、装配机器工时 551029.64

电镀库镀光产品面积 48792.41

检验库检验产品产量 29585.6

5.2.5确定成本动因量

本文选择了斗山工程机械(中国)有限公司四种产品作为研究对象，在确定成本动因后，统计相关数据得到的几种产品成本消耗作业量的情况。

下面是每个产品的成本动因量：

（1）下料库以下料次数作为成本动因，通过查阅有关资料，公司2009年4月份生产零部件5362件，每个产品的下料次数为5次，成本动因量为26810次。（2）加工装配库以机器工时作为成本动因，装配车间消耗的机器工时为31067

小时。

（3）电镀车间以产品面积作为成本动因，2009年4月喷漆的总面积是216.17㎡。

（4）检验库以产品产量作为成本动因，2009年4月份，该挖掘机厂生产产品5362件。

5-4各成本库成本动因量

成本库下料库加工装配库电镀库检验库

成本动因下料次数机器工时产品面积产量

成本动因量 26810 31067 216.17 5362

5.2.6成本动因率的计算和将成本分配至产品

成本动因率是指每单位成本动因所引起的资源消耗的数量。成本动因率=成本库费用/成本库动因。根据5-3各成本库费用和5-4各成本库成本动因量可以编制5-5成本动因率计算表。

5-5成本动因率计算表单位：元

成本库下料库加工装配库电镀库检验库

成本动因下料次数机器工时产品面积产量

成本库费用 14370.47 551029.64 48794.41 29585.60

成本库动因量 26810 31067 216.17 5362

成本动因率 0.54 17.74 225.71 5.52

在确定成本库的成本动因后，统计相关数据，确定产品成本动因量。

5-6产品成本动因量

名称产品产量下料次数消耗工时总面积

甲产品 84 420 252 26.04

乙产品 22 110 132 48.4

丙产品 10 50 50 13.4

丁产品 13 65 52 9.23

总计 129 645 486 97.07

成本分配至产品：根据5-5计算出的成本动因率和5-6产品的动因量就可以计算出各产品的制造费用，产品成本库分摊的制造费用=该产品消耗的动因量*成本动因率。计算结果如下图：

5-7产品制造费用计算表单位：元

作业成

本库成本动

因率

① 甲产品乙产品丙产品丁产品

作业量

② 作业成本

③=①*② 作业量

④ 作业成本

⑤=①*④ 作业量⑥ 作业成本⑦=①*⑥ 作业量

⑧ 作业成本⑨=①*⑧

下料库 0.54 420 226.80 110 59.4 50 27.00 65 35.10

加工装配库 17.74 252 4470.48 132 2341.68 50 887.00 52 922.48

电镀库 225.71 26.04 5877.49 48.4 10924.36 13.4 3024.51 2083.30 2083.30 检验库 5.52 84 463.68 22 121.44 10 55.20 13 71.76

合计 11038.45 13446.88 3993.71 3112.64

5.2.7产品的总成本和单位成本

各产品总成本是直接材料、直接人工和制造费用的汇总。各产品的单位成本是每一件产品所分摊的成本，即各产品总成本除以各产品数量。

5-8各产品总成本计算表单位：元

成本项目直接材料

① 直接人工

② 制造费用

③ 产品总成本④

④=①+②+③ 单位产品成本⑤

甲产品 42252 15204 11038.45 68494.45 815.41

乙产品 55264 6204 13446.88 74914.88 3405.22

丙产品 23280 6550 3993.71 33823.71 3382.37

丁产品 18941 3915.6 3112.64 25969.24 1997.63

5.3计算结果分析

前面的资料提到了甲、乙、丙、丁四种产品的产量分别是：84件、22件、10件、13件，机器工时分别是868.9小时、682.2小时、30小时和43.4小时，四种产品的制造费用为67685元。传统成本法和作业成本法的计算结果的差异在于制造费用的计算差异，直接成本计算并无差异，所以我们着重计算两种成本法下制造费用计算的不同。根据以上有关资料，传统成本法和作业成本法下甲、乙、丙、丁四种产品的制造费用计算如下：

传统成本法下四种产品制造费用的计算：

制造费用分配率=制造费用总额÷各种产品生产工时

产品负担的制造费用=产品的生产工时×制造费用分配率

甲产品的制造费用=868.9×（67685÷1624.5）=36203

乙产品的制造费用=682.2×（67685÷1624.5）=28424

丙产品的制造费用=30×（67685÷1624.5）=1250

丁产品的制造费用=43.4×（67685÷1624.5）=1808

单位甲产品制造费用=36203÷84=430.99

单位乙产品的制造费用=28424÷22=1292

单位丙产品的制造费用=1250÷10=125

单位丁产品的制造费用=1808÷13=139.08

作业成本法下制造费用已经在表5-7制造费用计算表中有了详细的计算，下面是单位产品制造费用的计算。

单位甲产品的制造费用=11038.45÷84=131.41

单位乙产品的制造费用=13446.88÷22=611.22

单位丙产品的制造费用=3993.71÷10=399.37

单位丁产品的制造费用= 3112.64÷13=239.43

5-10两种成本法下产品成本差异计算表单位：元

产

品现行成本法作业成本法差异额

差异率

总成本单位成本总成本单位成本

甲产品 93659 1114.99 68494.45 815.41 -25164.55 -26.85%

乙产品 89892 4086 74914.88 3405.22 -14977.12 -16.66%

丙产品 31080 3108 33823.71 3382.37 2743.71 8.83%

丁产品 24664.6 1897.28 25969.24 1997.63 1304.64 5.29%

通过以上比较可以明显看出，传统成本法下甲产品、乙产品的成本高于作业成本法下甲、乙的成本，而传统成本法下丙、丁产品的成本低于作业成本法下丙、丁的成本。通过表5-10可以看出，两种成本法下计算的产品成本发生了较大程度

的差异，甲产品的成本差异率26.85%，乙产品的成本差异率是-16.66%，即作业成本法下得到的产品成本比现行计算方法减少了26.85%和-16.66%，即降低了生产成本；丙、丁两种产品成本差异率分别是8.83%、5.29%，即作业成本法下得到的产品成本比现行计算方法增加了8.83%、5.29%。这是因为甲产品产量和下料次数成本动因占四种产品总产量和总下料次数的65.12%，机器工时和产品表面积成本动因占四种产品的成本动因总量却没有那么多，而在传统成本法下按单一机器工时分配制造费用，这样会导致甲产品分摊的制造费用增多。丙产品的机器工时所占总工时的比例并不高（10.29%），但是丙产品产量和下料次数得成本动因占四种产品总产量和总下料次数的7.75%，比机器工时所占的比例还要低，所以导致在作业成本法下少分摊了制造费用。乙产品作业成本法下分担了较少的费用，丙产品分担了较多的费用也是相似的道理。

以上就是产品的全部成本进行的比较，其中包括原材料和直接人工这一不可比的因素，如果我们去掉这一不可比的因素，仅就制造费用这一因素进行比较，问题就会更明显。以下是两种成本法下制造费用的差异对比，如表5-10。

5-10两种成本法下制造费用差异计算表单位：元

产品现行成本法作业成本法差异额差异率

甲产品 26203 11038.45 -25164.55 -69.51%

乙产品 28424 13446.88 -14977.12 -52.69%

丙产品 1250 3993.71 2743.71 219.50%

丁产品 1808- 3112.64 1304.64 72.20%

从以上计算结果可以看出，两种成本法下制造费用的差异率高达-69.51%、

-52.69%、219.50%、72.20%，若仅就如此高的制造费用差异率这一因素进行比较，就可以看到传统成本法导致成本信息的歪曲程度更为明显。这一比较结果说明传统成本法信息在很多程度上已经丧失了决策的相关性。传统成本法与作业成本法在制造费用上产生的如此大的差异与两种成本法在分配基础和计算方法的选择有关。传统成本法下以数量为基础进行制造费用的分配，而且一般以机器工时作为制造费用分配的基础。而在作业成本法下以作业量为基础来分配制造费用，就是为不同的作业消耗选择相应的成本动因向产品分配制造费用，从而使得作业成本的计算精确性提高。

通过对斗山工程机械(中国)有限公司应用作业成本法设计，我认为挖掘机有限公司也可以尝试一下该方法。挖掘机有限公司也属于制造业企业，在生产过程中也使用了大量的机器，自动化程度较高，即间接费用所占的比重较大，但公司在成本核算过程中使用的是以人工工时为分配制造费用的标准，所得出的成本具有一定的局限性，由此所作出的成本分析、制定的成本计划跟实际具有很大的差距。公司近几年的间接费用较直接费用而言，所占比重较大，这在一定程度上对制造成本法提出了挑战。制造成本法所得出的总成本及单位成本信息对公司的价格决策、销售决策等都有一定的影响，进而就会影响到公司的经营业绩。为此就需要有一种新的、科学的、合理的，也有利于公司生产经营管理的成本核算方法来取代传统的成本分配方法。如果公司能以作业成本法作为一种尝试进行成本核算，那么公司的成本计算将更加准确，公司的决策水平也会提高。下面是对公司成本核算的建议：

（1）引用作业成本法对公司的成本进行核算。作业成本法是一种真正具有创新意义的成本计算方法，是适应当代高新科学技术的制造环境和灵活多变的顾客化生产的需要而形成和发展起来的。它以顾客链为导向，以价值链为中心，对企业

的“作业流程”进行根本、彻底的改造，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体的优化，确立企业竞争优势。它改革了制造费用的分配方法，大大提高了成本信息的真实性。

（2）增加分配标准。不单要注重产品单位成本的计算，更要注意其他指标，比如成本动因等指标的计算，由单一标准（直接人工小时或机器工作小时）分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配，考虑的指标越多，计算的会越准确，提供的成本信息更精确。

合理反映资源耗费到成本中。提供精确的成本信息，以便于管理者做出正确的决策。使用作业成本法核算成本能为管理者提供较为精确的成本信息。

（4）对公司的整个生产流程进行重新的细分和确认。在明确每一岗位和作业程序的基础上，以核心作业为中心划分为若干作业群。以作业群或核心作业为中心并将之确认为成本核算对象，将之作为产品生产工序的一部分，进行作业分析和细分，从而确认主要作业，这是作业成本法实施的前提和基础。作业成本系统根据煤炭生产的作业流程划分作业来确定作业中心。由于煤炭生产将资源消耗通常按照部门进行归集，因此应在部门内部划分作业来进行作业中心的归集。另外，煤炭企业的每个作业中心都包含若干个作业项目，这些项目是企业生产的重要组成部分，为了确保资源准确追踪成本标的从而进行作业中心成本的控制，在每个作业中心需要根据业务流程再划分作业项目。

6、总结与建议

作业成本法是一种全新的成本管理模式,它从根本上解决了传统成本法的缺陷,同时给企业成本管理提供了准确信息。作业成本法在我国起步较晚,但是十分适合在我国的许多条件较好的国有大中型企业中实施应用,是一种值得推广使用的成本管理方法。在制造企业中运用作业成本核算方法进行成本核算,能够充分考虑制造业企业的特点和成本计算的重要性原则,满足企业成本管理多层次、多角度化的需要,从而为制造业成本管理的科学化奠定基础,显著地提高制造业企业的经济效益和竞争能力。

6.1作业成本法的优势与不足

作业成本法与传统成本法的优势主要体现在以下几个方面：

（1）作业成本法相对于传统成本计算方法提供的成本数据更接近真实情况，提供了较为客观、真实的成本信息，及时提供了决策的相关性。作业成本法提供的成本信息不能达到绝对准确但可以达到相对准确。作业成本核算体系设计规定了成本核算的步骤。成本会计人员根据此知道自己在哪一阶段，哪一环节的工作任务，同时企业的决策部门也能了解在哪一阶段，哪一环节，可以知道哪一类成本信息。

（2）拓展了成本核算范围。作业成本法把作业、作业中心纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象，便于合理计算成本。

（3）通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费，成本发生的前因后果，进行成本动因分析，可以提供有效信息，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费，并尽可能的降低资源消耗。

作业成本法也存在一定的缺陷：

（1）作业成本法在适用范围上存在局限性。作业成本法采用的是以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的做法，为保证产品成本计算正确，必须有