内部审计论文

摘要

审计费用作为客户与注册会计师之间重要的经济联系，是审计研究的重要对象。2001年证券监管委员会颁布了关于披露审计费用的相关规定，由此开启了学者们对审计费用的研究之路。本文以内部控制审计模式为切入点，对内部控制审计模式和审计费用的关系进行实证研究。理论上认为，内部审计部门的存在可以减少审计师的审计成本和审计风险，从而降低审计收费，且董事会型内部审计模式是所有模式中可以最大限度减少审计收费，提高审计质量的模式。这说明董事会型内部审计模式是未来我国内部审计模式的一种趋势。本文对我国上市公司内部审计模式和审计收费的关系进行了实证检验。但从实证的检验结果来看，我们并未发现董事会型内部审计模式可以减少审计收费。最后，本文对实证检验中两者不甚相关做了进一步的原因分析并提出相关的政策建议。

关键词：内部审计模式；董事会型；审计收费；审计成本

Abstract

Audit fee, the important economic connection between customer and certified public accountants, is an important object in auditing research field.In 2001 Securities regulatory commission promulgated disclosure the relevant provisions about the audit fee, so it opens the road to the scholars for studying the audit fee. In this paper, we choose the internal control audit as the breakthrough point, to study its influence on audit fee in internal control audit period of voluntary. It is theoretically believed that, the existing of interior auditing department may reduce the audit charge, and the board of directors interior audit model can reduce the audit fee and improve the audit quality in the maximum in all. This indicated the board of directors interior audit model may be the future interior audit model in our country. In the empirical examination, we had not discovered the board of directors interior audit pattern may reduce the audit fee. At last,we make the further reason analysis on the reason why they were not connected . Key Words: internal audit model; board of director; audit fee; audit cost

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目录

1 绪论 (1)

1.1研究背景 (1)

1.2研究意义 (1)

1.3研究思路 (2)

1.4主要内容 (2)

2 相关文献综述 (3)

2.1内部审计模式相关研究 (3)

2.2审计收费相关研究 (4)

2.3文献简评 (4)

3 相关理论基础 (5)

3.1委托代理理论 (5)

3.2交易费用理论 (5)

3.3利益相关者理论 (6)

4 内部审计模式与审计收费关系实证研究 (6)

4.1内部审计的定义与职能 (6)

4.2审计收费的影响因素 (7)

4.3内部审计模式对审计收费的影响 (8)

4.4假设的提出 (10)

5 实证结果的进一步讨论及相关政策建议 (16)

5.1对我国审计收费与内部审计模式不相关作进一步分析 (16)

5.2相关对策与建议 (17)

结论 (19)

参考文献 (20)

致谢 (22)

1 绪论

1.1研究背景

在审计市场上，会计师事务所提供审计服务，上市公司购买审计服务,事务

所与上市公司之间的这种买卖审计服务的行为是通过市场机制由双方经过充分的双向选择完成的。审计费用作为二者之间重要的经济联系，是审计研究的重要对象。审计费用的水平决定了注册会计师在审计过程中的资源投入，从而也就影响了审计的质量。2001年12月24日我国证券监管委员会发布《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付给会计师事务所报酬及其披露》以后，使得审计数据的公开取得成为可能。健全有效的内部控制可以合理保证企业经营效率与效果、财务报表的可靠性以及相关法律法规的遵循(谢晓燕，2009[1])；反之，则财务报告的真实可靠性得不到保证。美国于2002年颁布了SOX法案,该法案的颁布标志着上市公司内部控制信息披露开始纳入强制性信息披露范围。同时，也首次以法律的形式提出对“财务呈报内部控制”的有效性进行审计。1.2研究意义

内部审计模式影响企业内部审计职能的发挥，从而影响内部审计的工作质量，而内部审计质量是影响审计收费的因素之一，我们有必要探索现代企业制度下的内部审计模式下对审计收费的不同影响，选择最优的内部审计模式，以促使其更好的为企业和外部审计服务。因此，研究内部审计模式对审计费用的影响具有积极意义。

1.2.1使决策者认识到最优内部审计模式的重要性

通过比较内部审计模式对审计收费的影响，确立最优的内部审计模式，有助于健全公司治理系统的微观基础，促进公司治理结构的完善，减少企业成本，使公司治理结构更合理和有效。

1.2.2推进内部审计部门的权威性和独立性

最优内部审计模式的确立能够为内部审计开拓新的局面，有助于推动企业成立独立于各管理层级的审计部，将其置于审计委员会的直接领导下，对董事会负责。同时，赋予内部审计部门对所有职能部门和个人进行审计的权限，以确保内

部审计的结论和建议能得以有效执行。

1.2.3促进内部审计人员素质提高

通过内部审计模式对审计费用的比较，使得内部审计人员意识到自身的重要性，将激励企业的内部审计部门在转变目标定位、树立管理服务理念的同时，重视工作的实效性，确保审计建议得以落实，也第有助于企业领导应对内部审计予以足够重视。

1.2.4为我国《上市公司内部控制指引》提供理论证据

上交所和深交所发布的《上市公司内部控制指引》均要求上市公司必须设立内部审计部门，且其直接对董事会负责。究竟这个政策的出台是否合理，通过内部审计模式对审计费用的比较，可以从一方面验证其合理性。

1.3研究思路

本文主要的研究目标：探讨上市公司在自愿进行内部控制审计阶段，内部控制审计对审计费用的影响，以此进一步完善上市公司审计费用以及内部控制相关信息的披露机制。为此，本文首先叙述了本文选题的背景及意义，并对与审计费用相关的文献进行梳理与评价，之后运用经济学理论解释内部控制审计对审计费用的影响；其次，通过实证分析的方法进行进一步的验证。实证回归分析分两步：第一步，选择全样本分析法。将进行内部控制审计与未进行内部控制审计的上市公司数据进行对比分析，实证检验上市公司进行内部控制审计是否如理论分析一样，会导致审计费用有所增加；第二步，选取单样本(进行内部控制审计的上市公司)进行研究。研究分析选取不同的会计师事务所进行内部控制审计的上市公司支付的审计费用是否有差异，最后，根据实证研究结论，提出相应的对策。1.4主要内容

研究内部审计模式对审计收费的影响，对提高决策层、管理层对内部审计的认识、培养内部审计人员自身素质，以及对审计收费市场的监管具有重要意义。本文采用规范分析和实证分析相结合的方法，对内部审计模式对审计收费影响展开研究，共分为五大板块来阐述内部控制审计对审计费用的影响，相关的研究内容如下：

第一大板块：绪论。绪论主要论述选题的研究背景、意义、思路及主要的内容。

第二大板块：相关文献综述，主要从三方面进行了阐述：内部审计模式研究、审计费用相关研究以及文献评述。其中内部审计模式研究又从内部审计基本模式研究和内部审计模式影响两方面进行了论述；审计费用的相关研究主要从审计费用的影响方面进行了论述。

第三大板块：介绍了本文写作的理论基础，包括委托代理理论、交易费用理论、利益相关者理论。

第四大板块：对我国上市公司内部审计模式对审计费用影响进行实证研究。首先，结合我国现状提出假设，设立内部审计部门的上市公司，采用隶属于董事会型的内部审计模式的上市公司的审计收费低于其他类型的内部审计模式的上市公司。然后，构造审计收费模型，采用上市公司的审计费用作为因变量，将上

市公司内部审计模式作为自变量，进行线性回归分析，并得出结论。

第五大板块：针对我国内部审计模式对审计收费不甚相关进行进一步的讨论并提出相应的政策建议。结论部分概括了本文的主要结论和创新，指出了本文的不足，并对将来的研究进行了展望。

2 相关文献综述

2.1内部审计模式相关研究

国内外有关内部审计模式的研究主要集中在两个方面：一是对内部审计的基

本模式的探讨；二是内部审计模式的影响研究。

2.1.1内部审计的基本模式研究

内部审计的模式是一系列审计程序，主要包括审计过程总览、审计计划、外勤取证、交流审计结果、后续程序、时间预算等。Paule E. Lindow 等（2002）认为审计模式是一种审计技术或方法，包括账表导向审计、系统导向审计和风险导向审计[2]等。内部审计的基本模式可以分为两个方向，一是从组织治理的角度出发，主要是探讨内部审计在组织结构中的隶属问题，偏重独立性方面的研究；二是从审计方法的角度出发，研究审计工作的切入点，我们主要研究从公司组织治理角度出发的内部审计模式的类型。从组织治理的角度，我国学者徐淑华（2000）[3]。将内部审计模式包括以下几个方面：（1）董事会领导模式。（2）总经理领导模式。（3）监事会领导模式。李维安（2002）将内部审计组织模式区分为外部控制主导型（英美为主）和内部控制主导型（德日为主）两种，前者主要是指在董事会下设内部审计，由外部独立董事构成的审计委员会领导，后者主要是内部审计由兼任董事长的公司行政首领领导，很难与管理当局保持独立，基本很少涉及对高级管理人员的监督门[4]。蔡春等（2006）对内部审计的组织模式做了较为系统的归纳：董事会下设审计委员会模式、监事会领导模式、总经理模式

和财务总监（财会部门）领导模式[5]。

2.1.2内部审计模式的影响研究

相关文献对内部审计模式对内部审计的作用发挥、财务控制效果、公司绩效的影响进行研究，但与此相关国内外的参考文献较少。万怀等（2007）[5]认为，在设置内部审计模式时，将公司全部内部审计业务分为两个部分：一部分就是对CEO 下属各级经济责任和业务职能进行审计；另一部分则是对 CEO 和董事会受托经济责任情况进行审计。前一部分由公司的内部审计部门负责，其出具的审计报告同时向 CEO 和监事会报告。后一部分则实施外包，审计的信息仅向监事会报告。这样就能较好地解决内部审计独立性缺乏的问题，从而保证内部审计的作用更好地发挥[6]。程新生，孙利军，耿袆雯（2007）对我国 1307 家上市公司现

代企业制度建立和公司治理状况进行调查，从审计委员会与内部审计关系模型出发，就内部审计制度对财务控制的影响进行了实证研究，结果发现内部审计机制能够改善公司财务控制[7]。

2.2审计收费相关研究

审计收费研究是审计市场研究的重要组成部分，国内外学者对这一问题进行了大量研究，并取得了很多有价值的成果。本节就审计收费的影响因素进行了归纳与总结。

Simunic（1980）最早对审计收费影响因素进行了实证研究[8]，随后，其他国家和地区的研究人员结合各自国情对审计收费的影响因素进行了实证研究。目前，已有 100 多个解释变量用于解释审计费用的变化。在被审计单位特征中，影响审计收费的因素主要包括：公司规模、业务复杂性、公司风险及公司治理结构。被审计单位规模对任何审计收费模型都是极为重要的解释变量。在国内审计费用研究方面，始于90年代会计师事务所的脱钩改制。大部分研究都集中在审计费用的决定因素上(王振林，2002[9];李爽和吴溪，2004[10];杨有红，2001[11];漆江娜等，2004[12]; 张继勋等，2005[13])。也有部分学者对审计费用与盈余管理、盈余质量之间的关系进行了研究(伍利娜，2003[14];刘运国、麦剑青，2006[15];)。此外，还有学者从所有权结构、公司治理与审计费用的关系进行研究(白羽，2007[16];)。

2.3文献简评

以上仅从与本文研究内容相关的研究作简要回顾，内部审计模式和审计收费理论领域还有很多研究的重点和热点。通过对内部审计模式和审计费用的相关文献总结，我们发现：第一，国内外关于内部审计模式的研究有趋同的趋势，但是，国内的研究更明显地表现出以下特征：在时间上，对同一问题的研究存在明显的滞后性；在内容上，多数研究仅停留在概念层面上。目前研究多限于对内部审计模式的规范性研究和整体的描述，较少利用调查数据或公开数据对内部审计模式进行实证研究。从研究内容上看，结合我国实际，内部审计模式对外部审计影响如审计意见、审计质量、审计收费等等的研究几乎没有。第二，国外关于审计收费的研究已经比较深入了，研究领域也相当广泛，涉及审计收费问题的多个侧面。但是，绝大多数研究都只停留在解释验证的层面上，没有指出规范审计收费的途径，这与国外更为推崇实证研究有关。第三，国内对上市公司审计收费及相关问题的研究时间不长，大多是以传统研究为主，即把西方的审计收费模型引入中国，并加以研究。为此，我们必须充分利用调查研究和实证的方法，对内部审计的研究做到理论联系实际，理论研究应对我国企业内部审计的建设起指导性的作用，

并将相关研究向内部审计模式对外部审计影响的方向拓展。

3 相关理论基础

3.1委托代理理论

在现代企业里，由于所有权和经营权的彻底分离，所有者成为委托人，管理者成为受托人，这就出现了委托代理关系。但在委托代理的关系当中，委托人追求的是自己的财富更大，而代理人追求自己的利益最大化，由此产生了代理成本。代理成本构成了企业成本的一部分，降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值，一方面对其代理人进行激励，力求实现激励相容；另一方面对代理的过程实行监督，充分发挥“经理人市场”的作用。代理理论认为审计是对代理的过程实行监督的最有效方式。作为公司监督机制重要组成部分的内部审计可以缓解代理冲突、降低代理成本。同时，内部审计设立也是降低监督成本的一种方式和途径。内部审计在公司制企业发挥着以往传统企业所不曾发挥的作用，如果内部审计能够同时承担起这份责任，其实质是能够节约委托外部审计的监督成本的。就公司制企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本低于只有外部审计时的成本，代理人（经理）就更愿意支付内部审计成本。内部审计如果充分发挥其评价监督咨询作用，完善内部控制，介入公司治理，对风险管理评价与咨询作用，也能为企业带来增值的同时节约代理成本，从而最大化公司的利益。让内部审计部门为外部审计服务，还具有较强的“信号传递”作用，让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成本，从而提高企业的价值，这是目前西方企业普遍应用内部审计的原因之所在。

3.2交易费用理论

交易费用理论是整个现代产权理论大厦的基础。1937 年，著名经济学家罗纳德·科斯（Ronald Cosas）在《企业的性质》一文中首次提出交易费用理论，该理论认为，企业和市场是两种可以相互替代的资源配置机制，由于存在有限理性、机会主义、不确定性与小数目条件使得市场交易费用高昂，为节约交易费用，企业作为代替市场的新型交易形式应运而生。交易费用决定了企业的存在，企业采取不同的组织方式最终目的也是为了节约交易费用。所谓交易费用是指企业用于寻找交易对象、订立合同、执行交易、洽谈交易、监督交易等方面的费用与支出，主要由搜索成本、谈判成本、签约成本与监督成本构成。如果在两个互斥方案之间进行选择，效益必须大于成本，而且净效益最大者为优，这是注册会计师行为选择的基本原则。在审计工作过程中，注册会计师的所有行为选择都是以此原则为基础。会计师事务所与其他企业一样，注册会计师行业除了具有公共性外，

还具有企业性，需要考虑成本和效益，需要盈利以实现生存和发展。显然，要降低成本提高效益的途径要么是增加审计收费，要么是提高效率降低审计成本。然而，在已经形成的社会经济条件下，个别会计师事务所想增加审计费用是不太可能的。因此，为了生存和发展，会计师事务所只能降低审计成本。而在保证审计质量的前提下，审计成本的高低主要取决于所采用的审计方法和审计时间。外部审计师利用内部审计的工作成果，可以减少重复劳动，提高审计师的审计效率，减少审计时间，不同内部审计模式下，符合注册会计的成本效益原则，只有这样，审计活动才能发展下来。

3.3利益相关者理论

利益相关者理论是由弗里曼在1984年提出的，他在《战略管理:利益相关者管理的分析方法》一书中明确指出，利益相关者不仅包括企业所有者，还包括企业员工、债权人、供应商、消费者、政府部门以及其他利益集团等，更甚至包括生态环境和周遭居民等等。企业的生存与良好发展离不开这些利益相关者，他们中有的对企业实施监督管理和制约、有的为企业分担了经营风险或是财务风险、有的则可能为企业的经营活动付出一定的代价，与企业的利益密不可分。企业的经营管理层必须为综合平衡各方利益，满足大部分利益相关者的要求而进行日常经营管理活动。利益相关者理论认为，企业的目的是满足利益相关者的要求，为利益相关者创造财富或实现增值，而这一目的实现的途径正是通过将利益相关关系转变为商品或劳务来完成(Clarkson，1994)。企业不仅是股东单一所有的主体，企业的存在也并不只是单一的为股东提供回报，因为在实现股东利益的同时也满足了其他利益相关者的要求。因此，企业价值最大化是企业所有者和管理层的共同目标。将利益相关者理论运用到审计活动中，可以将内部审计工作者与注册会计师看作是共同的审计活动下生成的利益相关者。外部审计与内部审计有效的沟通和协同工作可以减少审计摩擦，有效的内部审计可以避免因为重复劳动而带来的时间浪费、提高效率。注册会计师利用内部审计的工作可以减少审计程序和审计时间从而节约审计成本。内部审计师可以通过有效的内部审计更好的为企业的发展服务，为企业增值。委托代理理论、交易费用理论和利益相关者理论分别从不同角度分析了内部审计产生的原因，也为内部审计模式影响外部审计费用的研究提供了理论基础。

4 内部审计模式与审计收费关系实证研究

4.1内部审计的定义与职能

4.1.1内部审计定义

内部审计之父索耶(1981)关于内部审计的定义是:内部审计即是对组织中各类业务和控制进行独立的评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定，是否有效且经济的使用了资源，是否实现了组织目标。目前关于内部审计较为权威的的界定是国际内部审计师协会(工1A)在其制定并修订的《内部审计实务标准》及《职责说明》(2001)中的定义:“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。在我国，内部审计是指由被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。内部审计是和政府审计、注册会计师审计并列的三种审计类型之一。

4.1.2内部审计的职能分析

内部审计职能是指内部审计本身所固有的内在功能，并反映出内部审计的本质。内部审计的职能随着审计目标的变化而变化，并为实现审计目标服务。从定义中可以看出，内部审计的初始设立目的是协助企业管理人员完成其管理职能。随着现代企业治理结构的完善，内部审计的职能也在一步步发展和延伸。蔡春(1996)认为整个审计的基本功能在本质上应该是一种特殊的经济控制，它的目标是保证和促进受托经济责任的有效履行，同时内部审计在具有经济控制的基本功能之外还具有经济监督，公证和评价等子功能。因此，内部审计的职能有:(l)内部审计的基本职能是监督职能 (2)评价职能是内部审计的另一重要职能。 (3)服务职能是内部审计业务范围扩大以后出现的又一重要职能。

4.2审计收费的影响因素

4.2.1成本因素

根据 Simunic（1980）提出的审计收费三分法框架，将审计收费分为审计实际成本、风险成本和事务所合理利润三个部分。审计实际成本、风险成本和预期利润决定了审计收费必须能弥补审计师所投入的审计成本并能获取所要求的利润。审计成本是决定审计收费的主要因素。审计成本由两部分构成：一是审计实际成本，二是审计潜在成本。审计实际成本受到审计工作量和审计工作时间的影响。在审计实务中注册会计师在编制总体审计计划时要编制时间预算，而时间预算是合理确定审计收费的依据。审计工作量由被审计单位规模、业务的复杂程度决定。一般而言，被审计单位的规模越大，子公司越多，相应的业务量就越大，CPA 进行控制测试和实质性测试所花费的时间和精力就越多，因而审计产品成本相对就越高。在审计实务中，注册会计师往往会根据被审计单位的经营规模来评价某个项目的重要程度，并根据资产总额及各审计科目占总资产的比重进行时间预算，而时间预算又是合理确定审计收费的依据。也就是说，被审计单位的资产

总额都会影响到注册会计师的收费高低。审计复杂性主要缘于客户所涉及的行业

数和存货和应收账款所占工作量的比重，上市公司的业务和组织的复杂性必将增

加 CPA 的审计工作量，审计实际成本也会比较高。

4.2.2风险因素

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性，包括公司的风险和审计师自身发现错报漏报的风险，也就是说被审计单位的固有风险、控制风险和审计师自身的职业技能会影响到最终的风险。影响上市公司审计风险的变量主要有公司的短期、长期偿债能力，公司盈利能力等。高风险上市公司的收费水平要高于低风险上市公司的收费水平。

4.2.3审计师的预期利润

事务所的规模、品牌、所在地，审计师专业胜任能力，被审计单位的盈利水平、公司所在地对审计收费也有影响。

（1）会计师事务所品牌。已有的研究表明，大的会计师事务所有提供高质量审计服务的动力。一般认为，大的会计师事务所能够提供高质量的审计服务，因而具有良好的声誉。一方面高质量的会计师事务所为了维持其已经建立起来的良好声誉，就有可能向上市公司收取高于一般水平的审计收费；另一方面由于其规模大，拥有的客户数量多，存在规模效应所导致的成本节约，有可能收取比较低的费用。因此，会计师事务所的规模是否处于前十大,也是审计定价实证研究应考虑的变量之一。

（2）审计师所在地。在一些国家，一些大都市的生活消费显著高于其他地区，而这些地区的审计收费也可能高于其他地区。

（3）公司所在地。由于我国各地经济发展不平衡，地域因素可能对审计收费有明显的影响。经济发达地区审计收费可能会比较高，而经济欠发达地区审计收费可能会比较低。

4.3内部审计模式对审计收费的影响

4.3.1内部审计的基本模式

我国内部审计机构设置存在多种模式，这几种形式对审计收费的影响是不同的，按隶属关系分，内部审计的基本模式有四种：（1）董事会领导模式；（2）内部审计机构隶属于监事会；（3）总经理（或 CEO）负责制；（4）内部审计机构隶属于财务部门或由财务总监（或总会计师）负责。

（1）在董事会型内部审计模式下，内部审计部门受董事会或董事会下设的审计委员会领导，对执行层进行监督和指导。在这种组织模式下，内部审计能够保持较高的独立性和权威性和组织地位，能深入到经营管理各个层面，确保董事会对生产经营风险了解与控制，有利于对董事会与总经理之间的委托—代理关系

形成的公司管理层受托责任的履行情况和结果进行有效的认定。这种模式的缺点是：一方面，与法人治理结构设立监事会的要求背离，会造成重复监督，增加监督成本，不利于总经理积极性、能动性的发挥，不利于经理层的经营活动的开展；另一方面，由于董事会议事程序复杂，而审计委员会并非一个常设机构，审计委员会中独立董事成员参事、议事的时间和精力是有限的，监督不可能有充分的保障，在公司经营的日常性事务工作非常繁重和复杂的情况下，必然不能及时了解公司的经营状态的问题。

（2）在监事会型内部审计模式下，内部审计部门对监事会或监事会下设的审计委员会负责，对执行层进行监督。监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成。这种审计模式下，内部审计独立性很强，权威性也是最高的，法律赋予了监事会财务监督和监督管理层的权利，内部审计对这方面的监督有充分的保障。在独立性强的监事会领导下，能有效避免董事会或总经理的行政干预和束缚，更好地发挥监督检查职能，促进公司良性健康发展，从而增加外部审计师对内部审计的依赖程度，减少审计工作量，从这个角度是可以降低审计收费。在监事会模式下，内部审计与外部审计的沟通也进一步加强，减少信息不对称，外部审计对企业的了解更直接、更信任，从而减少其审计程序和审计时间。但该模式侧重于对公司财务的检查和对公司管理人员的监控，属于事后监督，不参与公司的日常经营管理，没有经营管理权，不能直接服务于经营决策，从而弱化了为企业提供评价和咨询服务方面的功能，难以实现通过内部审计来达到改善经营管理、提高经济效益的目标。因此，监事会型内部审计模式对审计收费的影响要小于董事会型内部审计模式。

（3）在总经理型内部审计模式下，总经理接受董事会的委托，运用所有者赋予的经营管理权力，尽可能地为企业赚取更多的利润，内审机构隶属于总经理，内部审计对总经理负责，内部审计更接近经营管理层，能直接为日常经营决策服务，在公司内部控制体系中更好的发挥监督、评价、咨询、控制职能，有利于实现内部审计提高经营管理水平，提高经济效益的目的；同时，这种设置方式还保持了内部审计一定程度上的独立性和较高层次的地位，使内审机构与其它职能部门相对独立，便于内部审计对这些部门进行有效的评价与监督。但总经理模式下的内部审计存在诸多问题：第一，内部审计由高层经理领导，地位与公司其他管理部门相当，会影响审计的独立性、权威性、客观性，审计范围相对窄小，审计工作受到一定限制。第二，在总经理领导下的内部审计对总经理的监督力度弱，不利于内审机构对本级公司的财务和对总经理的经济责任、业绩等进行独立的评价和监督，不能有效地防止“内部人”控制的局面，需要社会审计的帮助。因此，内审机构的这种设置方式未能使内部审计的地位达到应有的高度，不能完全保证

内审职能的正常履行。

（4）隶属于财务部门型内部审计模式下，由财务经理领导内部审计部门。财务经理是上市公司主管财务的负责人，负责公司财产的安全与完整，提高资金的运营效益。但财务总监在公司治理中的地位较低，在决策上仍然要听从总经理或董事会的安排，因此在其领导下的内部审计独立性相对较弱，不能充分发挥其

作用。

4.3.2内部审计模式对审计成本和审计风险的影响

注册会计师在制定审计程序时，当外部审计认为内部审计采取了适当的方法进行风险评估并能够提供内部控制健全的肯定保证时，外部审计可以利用这一信息决定审计程序和范围，减少重复工作。外部审计与内部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法等有很多相似之处，注册会计师在实施审计程序时，可以充分利用内部审计的相关工作成果。在不同的内部审计模式下，内部审计的地位和权威性的不同，其发挥的作用不同，导致内部审计质量不同，从而外部审计师利用内部审计成果也不同，从而对审计成本的影响不同。在成熟的审计市场中, 审计风险是会计师事务所在确定审计报酬时考虑的重要因素。新审计准则对审计风险模型重新定义为：审计风险=重大错报风险×检查风险。其中重大错报风险取决于被审计单位的固有风险和控制风险，是注册会计师不能控制的固定风险，在给定审计风险的情况下，检查风险与重大错报风险成反比，也就是说注册会计师为把审计风险控制在一定的水平以保证审计质量，在重大错报风险不变的情况下，只能降低检查风险，这样势必会增加审计难度, 相应地增加审计成本, 会计师事务所必然要增加审计收费。

4.4假设的提出

4.4.1提出假设：

四种内部审计模式中，隶属于董事会型内部审计模式的其审计费用要低于其他三种模式。

4.4.2变量的选取

（1）因变量

根据本文所提假设以及研究分析，我们将上市公司年度报告审计费用作为因变量，按照惯例取其对数，用InFee表示。

（2）解释变量

采用audit-model表示内部审计机构的模式，若为董事会型内部审计机构模式，则赋值为1;若为其他模式则赋值为O。

（3）控制变量

①公司规模（LnSize）：注册会计师在开展审计业务时，确定审计费用的一个重要依据即是审计业务所需时间和审计复杂程度。本文选取公司资产总额的自然对数这一变量作为审计费用的控制变量。

②子公司数量(SqrtSubs)：被审计单位子公司数量会影响注册会计师开展审计业务所需时间及所需程序，进而影响到审计成本。因此依照惯例采用子公司数量的平方根作为控制变量。

③资产负债率(leverage)：当被审公司的审计风险较大时，注册会计师将面临着巨大的诉讼压力和潜在的巨额赔偿，因此审计收费也会随之增加。

④会计事务所性质(Big4)：:已有研究表明上市公司可以通过聘请四大会计师事务所提升其公司形象，并向市场传递其公司财务报表真实可靠的的信号，因此公司有动因花费较高的审计费用聘请四大会计事务所。另一方面，四大会计师事务所通过较强的专业素质为公司提供高质量的审计服务，同时其良好的声誉也为被审公司增添了附加价值，使财务报告的可信性增加，因此审计收费也会相应增加。文用Big4来表示外部审计机构是否为四大会计师事务所，若为四大，则赋值为1，若不是四大则赋值为0。

⑤公司收益(Roe1)：审计费用与被审计单位的盈利能力和财务风险有着密切联系，净资产收益率(Roe)作为重要财务指标，可以反映出上市公司的盈利能力和当前存在的风险因素。当上市公司有着良好的内部控制制度，经营状况良好，盈利水平较为稳定或是处于增长状态下，其重大错报风险较低，进而外部审计的审计风险也较低，不需要非必须的审计程序和审计时间，故而表现为较低的审计费用。但当企业经营状况糟糕、亏损严重时，外部审计为了降低审计风险，势必会增加审计程序和扩大实质性测试范围，从而审计费用也会相应增加。

⑥审计意见(opinion)：相对于标准无保留审计意见，其他类型的审计意见往往表示被审计单位存在更大的风险，因此我们可以用审计报告中的审计意见作为审计风险的替代指标。本文将被审单位被出具的审计报告是非为标准无保留审计意见作为控制变量引入，若是被审单位当年被出具标准无保留审计意见则赋值为0，否则为1。

⑦（公司年终存货十年终应收款项）/年终总资产（INV）。代表审计师审计时多需花费的时间，存货和应收账款越多，审计师所需花费的时间和精力也越多，那么审计师的审计成本越大，从而其审计收费越高，与审计收费正相关。

⑧公司所在地经济水平。由于我国各地经济发展不平衡，地域因素可能对审计收费有明显的影响。经济发达地区审计收费可能会比较高，而经济欠发达地区审计收费可能会比较低。按经济发达程度把中国划分为四大地域，考虑被审计单位是处于哪一地域，构建哑变量进行分析。当公司所在地为上海、北京、天津、

广东省、浙江时，D1=1，否则=0；当公司所在地为福建、江苏、山东、辽宁，D2=1，否则=0；当公司所在地黑龙江、吉林、新疆、海南、湖北、河北时，D3=1，否则=0；当公司所在地为贵州省、青海省、甘肃省、宁夏回族自治区、陕西时，D4=1，否则=0。

4.4.3建立模型

lnFee=a0+a1Audit-Model+a2LnAsset+a3Subs+a4Leverage+a5Big4+a6Roe+

a7Opinion

4.4.4样本选择

2006年上交所和深交所先后颁布了《上市公司章程指引》和《中小企业板上市公司内部审计工作指引》，要求上市公司完善内部控制制度、将内部审计机构设在董事会下，由董事会监管。随后2007年，中国证监会发布《关于开展加强上市公司治理结构专项活动有关事项的通知》，要求加强上市公司治理。笔者查阅了2008—2012年各上市公司的年报后发现，相关规定出台后，上市公司纷纷将审计委员会设立在董事会下，内审部门直接隶属于董事会。因此，在上述假设中为避免由此政策带来的影响，选取2003年一2006年在沪深两市首次发行上市的A股公司作为研究对象。作为补充，笔者会对2007年以后董事会下的收费制度与以前的多种收费制度进行比较分析。我们选取2003年-2006年 IPO（首次发行上市）的公司的内部组织结构进行调查，对我国的内部审计模式的总体情况进行统计。其中，公司内部审计模式来源于各上市公司网站以及其颁布的内部控制章程等相关公告；一些数据的缺失，我们通过上市公司招股说明书进行补充。审计费用、公司规模、子公司个数等模型中的变量来源于上市公司年报。经统计，2003 年-2006 年，我国 IPO 公司共计 247 家。剔除资料缺失样本 18 家，有

效样本 229 家。本文采用 SPSS和 Excel 软件对上述数据进行统计分析。

4.4.5样本总体描述性分析

表4.1 2003-2006 年 IPO 公司内部审计模式统计（单位：家）

根据上市公司内部审计模式的分布，对其所占比例进行统计，统计结果如表4.2。

表4.2 样本公司内部审计模式所占比例统计

从表中我们可以看出：第一、03 年首次发行上市的公司中，内部审计部门

隶属于财务部门或其他部门的为 53.71%，而 04、05、06 年分别为 45.98%、14.29%和 34.43%，可见，公司对内部审计部门的认同逐渐加强，意识到内部审计部门发挥的重要作用。第二，而隶属于董事会的内部审计模式逐渐被采用，由03、04 年的 25.81%、10.64%到 05、06 年的 58.33%、42.50%。可见，决策层

开始意识到内部审计部门在治理方面所发挥的功效。从发展趋势上是好的。4.4.6相关性分析

为了避免变量指标之间存在高度的相关关系而影响模型的回归结果，我们对各个变量进行相关性检验。如表4.3。

表4.3 模型变量间相关系数检验

公司规模与子公司个数、公司资产负债率、公司性质、是否四大会计事务所在 5%水平上显著，这说明资产较多、规模较大的公司倾向于聘请四大会计事务所，而且大公司的性质更可能是国有企业，且其资产负债率较高。子公司个数在5%显著水平上与公司收益 ROE、与是否四大会计事务所显著。这说明，子公司个数较多的公司在一定程度上可以说其获得的收益较多。检验发现，变量之间不存在很强的相关关系，不会导致数据的冗余。

4.4.7回归结果与分析

为了检验董事会内部审计模式对审计收费的影响，我们使用上述的线性回归模型进一步的进行回归分析。如表4.4。

表4.4 董事会型内部审计模式的回归结果

回归结果显示董事会型内部审计模式与审计费用也不显著相关，研究结论不明显，一种可能的原因是董事会内部审计模式只是形式上的，而实质上并没有发挥其应有的作用；也可能是内部审计发挥其应有的作用，但注册会计师在审计时并不考虑或者信赖内部审计部门的工作。在控制变量中，公司规模、公司子公司个数在 1%的水平下通过显著性检验，以及事务所是否“四大”在 5%水平下通过了显著性检验，且符号与预期相同。INV、资产负债率、公司收益、公司性质、审计意见与公司所在地没有通过显著性检验。

4.4.8研究结果

从回归结果我们发现，模型的解释变量董事会型内部审计模式（Audit_model）与因变量审计费用（LnFee）虽然得出的系数与预期相同均为负，但是测试变量与因变量没有通过显著性检验。也就是说，虽然内部审计部门可以减少审计收费，但是被审计单位被审计单位采用何种内部审计模式对审计收费的影响并不大。这有可能是内部审计模式只是流于形式，实质上内部审计部门并没有发挥其应有的作用。也有可能的原因是，在我国注册会计师在审计上市公司时并不考虑或者信赖内部审计部门的工作。在控制变量检测中，模型的公司规模（LnSize）、公司子公司个数（SqrtSubs）均在1%的水平下显著；事务所是否“四大”在 5%水平下通过了显著性检验，且符号与预期相同。这说明公司规模大、子公司个数多的上市公司，其审计收费会相应的增多，而“四大”会计事务所的审计收费要高于非四大会计事务所，这可能是“四大”的审计质量高于非四大，

也可能是“四大”存在着“声誉溢价”。此外，我们发现公司性质为国有股时审计收费反而降低，与预期的符号相反，这可能的原因是，国有性质的上市公司在内部控制和公司治理上要求较高，审计师的工作程序和工作时间相应减少，从而导致审计收费的降低。而 INV、资产负债率、公司收益（ROE）、审计意见（Opinion）与公司所在地没有通过显著性检验，表明在我国，审计收费模型中这些变量并不适用，该结论与我国学者以往的研究基本相同。在我国只有公司规模、子公司个数和事务所规模与审计收费有显著关系，其他变量不适用。这可能是我国审计收费信息或者报表信息等相关数据披露存在问题，也可能是由于我国国情不同导致变量不适用，需要我们寻找新的变量。

4.4.9审计收费制度比较分析

内部审计机构如何设置，即内部审计机构的隶属关系如何，直接影响到内部审计人员的独立性和审计业务的独立性，从而关系到整个内部审计工作的独立性和权威性。经过对比2006年与2012年上市公司年报中披露的审计收费项目，得出了如下数据：

表4.5 2007年后上市公司与2007年前上市公司审计费用比较

如表4.5，对2007年前监事会型内部审计模式、总经理型内部审计模式和财务部门型内部审计模式与2007年后的董事会型内部审计模式的审计收费制度相比较，笔者发现董事会作为企业最高决策机构，不参与日常经管理，代表股东监督管理人员的工作业绩和单位目标的实现情况。一方面，它需要有一个独立部门和一批专业人员对生产经营活动进行客观公正的检查和评价，并将评价结果直接向它报告。另一方面，从审计的独立性来看，内部审计机构的地位越高，审计的控制作用就发挥得越好；从有效性来看，内部审计直接由企业管理的最高权力机构领导，内部审计机构和内部审计人员更能够从实质和形式上保持独立，更有

利于内部审计工作的开展。而各上市公司年报中披露的相关审计费用也证实了会计师事务所对于董事会型内部审计模式下的内部审计成果采纳的可能性较大。因此，笔者认为董事会领导型的内部审计机构层次最高，地位超卓，相对来说有更强的独性和权威性，是现代企业制度下内部审计较为想的机构模式。

5 实证结果的进一步讨论及相关政策建议

5.1对我国审计收费与内部审计模式不相关作进一步分析

5.1.1注册会计师在审计时并没有完全运用风险导向审计

外部审计在执业时不考虑内部审计模式，可能是由于注册会计师在审计时并没有运用到风险导向型审计，更不会考虑内部审计模式。本文的研究样本在2003-2006 年，但我国的审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计是 2006 年颁布、2007 年实施的新审计准则得以实现的。我国审计尚处在发展的初级阶段，虽然很多审计师已意识到风险导向的重要性，但我国的审计仍然是以帐项基础审计和制度基础审计为主。外部审计师在审计时，主要是以合规性为主，审前仅仅通过调查、试审、查阅相关资料等方式了解的被审计单位基本情况，风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，不能适应现代报表审计的需要；在审计后，审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要运用在报表分析上，审计程序标准化，这种标准化审计程序存在很大问题，一是不能对症下药，没有贯彻现代风险导向审计思想；二是客户的预期，由于很多客户的财务人员都长期有与注册会计师打交道的经验，这使注册会计师无法突破预先设置的障碍或防范措施。

5.1.2内部审计独立性不高

内部审计模式对审计收费影响不大，也可能是内部审计没有发挥应有的作用，表现为两方面：一是内部审计独立性较弱，内部审计工作的可信程度不高；二是内部审计模式流于形式，没有发挥该有的作用。

5.1.3内部审计人员整体素质参差不齐

我国内部审计人员准入门槛过低、整体素质参差不齐，导致内部审计工作的质量不高，对外部审计师的帮助不大。内审人员职业化程度不高、执业水平低、职业技能低。目前，我国内部审计人员知识结构单一，不少审计人员仅仅通晓财务会计业务知识，对财政、银行、税务、法律、管理、信息技术等知识掌握不够，特别是分析、解决问题的能力、社会交往能力、文字与口头表达能力不强或缺失。同时，其他专业从事内部审计工作的较少，法律、业务、技术等人才奇缺，这样势必无法适应财务审计之外的其他审计类型。另外，个别内部审计人员丧失职业道德，缺乏基本的处事原则，甚至以权谋私，严重影响了内部审计的职业形象。

5.2相关对策与建议

5.2.1进一步强化风险导向审计的风险控制

注册会计师应强化风险导向审计的理念。在经济全球化的背景下，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展。我国审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念。风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展，是以对审计风险进行系统的分析和评价为立足点制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化的审计计划，使审计工作适应社会发展的需要。风险导向审计要求注册会计师不仅对控制风险进行评价，而且要对产生审计风险的各个环节进行评价。但是，风险导向审计的运用不是孤立的，在审计实务中，注册会计师要树立风险导向意识，将风险导向审计与制度基础审计、账项基础审计结合起来运用。即在风险导向审计观念下，客观评价被审计单位外部环境、内部控制制度，发现会计报表发生重大错报风险，对评价出的高风险领域，实施详细的账项审计，可有效地控制风险，

节约审计成本。

5.2.2提高内部审计独立性

内部审计机构说到底是企业机构设置的一个组成部分，其设置不仅仅是审计的事，而是关系到企业产权界定和各种契约关系明确的问题。要提高内部审计独立性，上市公司要“量体裁衣”，选择适合的内部审计模式，最重要的是要考虑上市公司的组成性质。目前，我国上市公司的性质主要分为两大类：一是脱胎于国有企业的上市公司，这在我国上市公司比例中占绝大多数；二是民营企业性质的上市公司。由于两类上市公司的性质不同，其在公司监督治理和内部审计模式选择上也存在较大差异。总之，当前的趋势是内部审计将成为董事会治理机制的组成部分。从理论上讲，董事会领导下的内部审计模式，有助于健全公司治理系统的微观基础，促进公司治理结构的完善，并且与发展和规范公司控制权市场和经理市场、银行监督共同发挥作用，减少企业成本，使公司治理结构更合理和有效，同时有助于推进内部审计部门的权威性和独立性。

5.2.3提高相关审计人员素质

提高审计人员素质包括提高注册会计师的素质和内部审计人员的素质。提高实行风险导向审计的审计人员的素质。注册会计师在进行审计时应具备与客户所在行业与企业相关的知识结构，这些知识主要包括：行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策，企业的经营战略、经营环境、经营风险等等。注册会计师在尽多掌握行业知识、企业知识的同时，还要实现队伍的优化组合，改变会计师事务所单一的财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备，同时，为提高审计质量与