关于商誉的会计思考

南京审计学院成人高等教育

毕业论文

题目：关于商誉的会计思考

学生：周双雷

班级：2012级

学号： 12023112144 专业：会计学

指导教师：王道顺

函授站名：徐州现代

二 0 一 * 年 * 月 * 日

目录

1商誉的含义及点 (3)

1.1商誉的含义 (3)

1.2 商誉的特点 (3)

2商誉的确认与计量 (4)

2.1自创商誉的确认与计量 (4)

2.1.1自创商誉的确认认 (4)

2.1.2自创商誉的计量 (4)

2.2外购商誉的确认和计量 (5)

2.2.1外购商誉的确认 (5)

2.2.2外购商誉的计量 (5)

3商誉的会计处理 (6)

3.1自创商誉的会计处理 (6)

3.2外购商誉的会计处理 (6)

4新会计准则中商誉处理的新化 (8)

4.1商誉初始确认与计量的化 (8)

4.2商誉后续计量的变化 (8)

5现行商誉会计准则存在的缺憾 (9)

5.1准则规定对商誉内涵的歪曲 (9)

5.2按合并差额确认商誉的不合理性 (9)

5.3 准则规定对会计报表使用者的影响 (9)

6对商誉问题的再思考 (10)

6.1 摒弃外购商誉观点，规范商誉概念 (10)

6.2 对商誉暂不确认，只在报表附注中予以披露 (10)

6.3准则制定者对待商誉问题应有所为 (11)

参考文献 (12)

结束语 (13)

摘要

商誉是现代企业一种重要的资产。随着当今企业拓宽生产经营渠道、开拓新的市场，作为企业实现迅速发展壮大途径之一的合并活动在经济中发挥着举足轻重的作用。由于商誉所具有的特殊性质，其会计处理一直是会计理论与实务中研究的热点。2006年2月15日颁布的《企业会计准则》对于不可辨认的资产——商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化。以更好地反映企业购并资产潜在的经济价值，进而真实地反映企业会计信息。研究商誉的确认与计量，系统揭示某确认计量相关问题，不仅具有一定的理论意义，更有深远的实践意义。本文从商誉的概念及商誉的特征出发，明确商誉的计量和确认，对商誉的会计处理以及新会计准则中商誉处理的变化等进行探讨。

关键词：商誉；内涵；计量确认；思考商誉；

1商誉的含义及特点

1.1 商誉的含义

商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购商誉两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购商誉则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额。

1.2 商誉的特点

（一）复杂性。

指商誉形成的原因是复杂的：企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高、历史悠久、人员素质高等。商誉是多因素共同作用形成的知识产权。其多因素包括生产经营能力、商品品质和商业道德等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在实质是企业的无形资产。

（二）长期性。

指商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。企业要取得良好的社会评价，形成商誉知识产权，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。而一旦形成，它又具有惯性特征，即可以在较长时间里发生无形的作用。

（三）依附性。

指商誉在无形资产中属于不可确指无形资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售。它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现。企业财务制度规定，除企业合并外，商誉不得作价入账。商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。企业的商誉是社会或他人包括同业竞争者基于对其生产、经营、服务标准方面品质的总体评价，而这种评价是通过经营者日常的市场交易行为与竞争活动逐渐形成的，是外界对企业的信用与名誉状况的客观认同。所以，商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种商誉就变得毫无价值。

（四）经济性。

指商誉是与财产权相联系的权利。客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。反之，任何对其商誉的诋毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。因此，诋毁、贬低竞争对手商誉的行为，是一种侵权行为，是一种严重的不正当竞争行为。

2 商誉的确认与计量

2.1 自创商誉的确认与计量

2.1.1 自创商誉的确认

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的能给企业带来未来超额收益的一项无形资源，应当加以确认。首先，自创商誉符合资产的定义。我国2006年发布的《企业会计新准则》把资产定义为企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉的形成是基于企业的过去交易和事项，能够为企业带来可能的未来的经济利益，因此，可作为企业的一项无形资产加以确认。其次，自创商誉能够采用现金流量折现模式加以计量，随着会计及相关学科的发展，历史成本不再是惟一的会计计量属性，会计计量模式出现了以历史成本为主，现行成本、公允价值等为辅的多种计量模式并存。最后，自创商誉的确认是相关性的要求符合财务会计目标。

2.1.2 自创商誉的计量

从数量上衡量，商誉是企业整体重估价值与可辨认净资产公允价值之差额，无论外购商誉与自创商誉均可据此计算得出。通常对企业整体价值进行估价时，视被估价企业的具体情况，可采用不同的估价方法。用未来现金净流量的贴现值作为企业的整体价值是比较好的一种方法。

计量自创商誉的程序：

第一步：计算企业未来现金净流量。该资料可依据当年的利润表与现金流量表（其中的年现金净流量）以及经济发展来估算。

第二步：计算未来现金净流量的贴现值。

第三步：计算自创商誉。例如:某公司净资产经评估确认为35000万元，且其所在行业的平均投资报酬率为15%，根据近3年的经营实绩及未来5年的盈利预测，该公司的净资产投资报酬率为20%.经分析评估该公司的超额盈利水平将持续5年。

2.2 外购商誉的确认和计量

2.2.1 外购商誉的确认

将外购商誊确认为一定的会计要素项目是对其进行会计处理的起点。目前世界各国确认的具体方法主要有三种：（1）将外购商誉资本化为企业的永久性资产，以后时期不摊销；（2）将外购商誉资本化为企业的无形资产，在以后一定时期内系统分期摊销；（3）外购商誉不资本化为企业的资产项目，而是从企业的所有者权益中立即注销。

三种处理方法的分歧在于是否将外购商誉资本化。在我国，当控股公司购买其他公司的有表决权的股份并取得控股权时，应将合并商誉严格限定为资本化的可摊销资产。这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是，这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合谨慎性原则。

2.2.2 外购商誉的计量

1、间接计量法。该方法是总计价账户论，是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。一般认为，人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择。

间接计量法的优点是简便易行，而且它的收买价是实际发生的产权交易价格，具有客观性和可验证性，收买价是经过买卖双方讨价还价最终确定的，具有公允性。它的主要缺点是商誉的价值是通过差额导算出来的，可能出现误差或非商誉因素的影响，而且它仅局限在企业合并时才能运用。

2、直接计量法。它是“超额收益论”，即视商誉为“超额获利能力”的产物，是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出商誉价值的方法。该方法根据被评估企业预期超额收益的稳定性：又分为超额收益资本化法和超额收益折线法。

直接计量法的优点是运用广泛，不管企业是否发生合并都可以运用。另外：它依据的行业投资报酬率比较客观，计算出来的商誉价值可以在一定程度上排除其他非量化因素的影响，得到社会的广泛认可。缺点是在操作上存在一定难度，而且计算比较繁琐。

3 商誉的会计处理

3.1 自创商誉的会计处理

自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。对于具体计量，可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作。商誉因其本身的特征决定了与一般资产不同的评估方法。一般认为资产评估的方法主要有市场法、成本法和收益法。

因不同的评估机构有不同的评估结果，根据谨慎性原则，可以较低的评估结果作为自创商誉的入账价格。为了进行商誉的会计处理，根据前述的原理，可以设“自创商誉”账户，与此同时另应设一个权益类账户“自创商誉价值”与之相对应。在资产负债表中资产方单列“商誉”项目，同时在所有者权益中增加“自创商誉价值”项目。

如自创商誉经评估确认时：

借：自创商誉(资产类账户)

贷：自创商誉价值(权益类账户)

每年进行再评估如有增值时：

借：自创商誉

贷：自创商誉价值

结合商誉的性质，对商誉会计处理的基本理念是：承认商誉是客观存在的，外购商誉应于企业合并时予以确认，并在期末进行减值测试。对于自创商誉，考虑到稳健原则及其自身难以计量的问题，则不予确认。

3.2 外购商誉的会计处理

（一）初始计量

购买方确定合并成本，通过一次交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；或通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；最后购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。被购买方可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

例如，2007年1月1日，非同一控制下的A公司与B公司签定合并协议，由A 公司吸收合并B公司。2007年1月1日，A公司用银行存款1 300万元作为对价合并了B公司。A公司另发生为企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等10万元。2007年1月1日B公司资产发生负债情况如下（单位：万元）。

账面价值公允价值

固定资产600 800

长期股权投资500 550

长期借款400 400

净资产700 850

A公司会计处理如下：

借：固定资产800

长期股权投资550

商誉470

贷：长期借款400

银行存款1320

（二）后续计量

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。

例如，甲公司在A、B、C三地拥有三家分公司。其中，C公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2007年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C 分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元），可收回金额为400万元，该公司计算C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。假定C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。

资产组的账面价值是520万元，可收回金额是400万元，发生减值120万元。C 资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。

甲设备应承担的减值损失＝100/（250 +150+100）×250＝50（万元）

乙设备应承担的减值损失＝100/（250 +150+100）×150＝30（万元）

无形资产应承担的减值损失＝100 /（250+150+100）×100＝20（万元）

甲公司会计处理如下：

借：资产减值损失120

贷：商誉减值准备20

固定资产减值准备80

无形资产减值准备20

4 新会计准则中商誉处理的新变化

4.1 商誉初始确认与计量的变化

作为企业的一项资产，商誉的确认应满足资产的确认条件：①符合资产的定义；

②与该资源有关的经济利益很可能流入企业；③该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

非同一控制下合并商誉的初始计量的主要变化在于：新会计准则采用的是合并成本(主要以付出资产或承担负债的公允价值计量)大于取得可辨认净资产的公允价值之差，确认为商誉，而旧会计规范把商誉包含在合并成本(主要以付出资产或承担负债的账面价值计量)大于取得可辨认净资产的账面价值的差额之中，不单独计量。

4.2 商誉后续计量的变化

旧会计规范下，商誉包含在长期股权投资差额之中，按不超过十年的期限平均摊销。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，商誉不再按期限平均摊销，而是至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》中所确定的报告分部。为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产

组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊