纳税人返还请求权的实现

纳税人的返还请求权的实现

【摘要】纳税人的返还请求权是基于公法上的不当得利产生的公法之债而引起的债权请求权。对于民法中的不当得利，我国民法中已经有所规定，而且相对比较完善。但是公法上的不当得利却很少有人研究。基于此债权引起的请求权除了相对人对行政机关的返还请求权（纳税人的返还请求权），之外还有行政主体对相对人的返还请求权，以及行政机关之间的返还请求权。但是后面两者请求权的行使主体是处于相对强势的行政机关，在债权实现的过程中比较容易实现。而对于相对人的返还请求权来说，其本身处于弱势，在行政行为的过程中，行政机关与相对人本身就处于不平等的地位，再者中国的官本位思想几千年来一直压迫着人民，这就使得相对人在向行政机关主张自己的债权的时候比较困难。而对于本文的缴纳税收时对于多缴的税收，相对人也不能很好的了解，缴的多少完全掌握在税务机关的手中，因而纳税人在主张其多缴的债权的时候，举证也比较困难。鉴于以上问题，本文将对纳税人的返还请求权进行研究，以求纳税人的返还请求权得到很好的实现。

【关键词】返还请求权；公法上的不当得利；税收法定主义；信赖利益保护

纳税人的返还请求权在我国实体之中规定的比较多，如在《税收征管法》第51条有所体现。第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。另外在我国《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定:“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。”第51条所规定的纳税人自己发现多缴税款主动行使请求权似乎还比较可行，但是纳税人如何才能发现多缴税款，这在实践中还是一个问题。而在《实施细则》的第78条中规定由税务机关发现并主动退还的情况似乎不太可能。这样一来，在实践中纳税人的权利就很难得到实现。纳税人在缴纳税收时对于多缴的税收数目，也无从知晓，缴的多少完全掌握在税务机关的手中，因而纳税人在主张其多缴的债权的时候，举证也比较困难。在程序法中几乎找不到有关纳税人返还请求权的规定。本文将对纳税人返还请求权的理论基础加以讨论，并结合我国现行的相关法律规定以及台湾等地区的相关规定来讨论我国法律存在的缺位，以期从中找到我国纳税人返还请求权实现的途径。

一、纳税人返还请求权的理论基础

（一）纳税人返还请求权产生的原因

在实践中，纳税人退还请求权主要由以下几个方面现实原因而产生：

(1)无法律原因而纳税。无法律原因而纳税是指纳税人没有法律规定的纳税义务，而误认为自己存在纳税义务将自己的财产移转给税务机关，在此纳税人享有退税

请求权。有学者认为，这种情况除了没有法律义务错误移转财产给税务机关外，还包括虽有义务，但是由于计算错误而溢缴税款、重复缴纳、在纳税期限届满前缴纳税款或者已经经核准准予延期、分期、停止执行后，仍然如期缴纳税款的情形。[1]依据税收法定的原则，只有存在法律规定的纳税义务，纳税人才应纳税，税务机关也才有权课征。若无法律规定的原因，税务机关课征税款或纳税人误纳、溢纳税款，就在纳税人与征税机关之间产生了不当的财产移转。此种情形之下，征税机关应该将财产返还给纳税人，纳税人享有退税请求权。(2)法律原因溯及消灭。法律原因溯及消灭是指纳税人在缴纳税款时法律原因存在，但是在缴纳税款后，由于一定的原因，使先前存在的法律原因溯及消灭，则在纳税人与征税机关之间形成了返还请求权，纳税人有权请求征税机关将已经缴纳的税款退还的情形。税收债务关系的请求权，原则上自该债务构成要件实现时成立，已经成立的税收债务，原则上也不能再变更。但是，税收构成要件中据以课征税款的事项即税收客体，有的属于单纯的生活事实，有的属于法律事件。其中单纯的生活事实一经发生即无法以另一反方向的事实使其未曾发生。例如，货物的生产、制造、输入，不因货物的销毁、再输出而消灭。因此，就单纯的生活事实征税，其税收请求权因构成要件成立后事实不存在而灭失。因此，以法律事件为税收客体而成立的税收请求权，如果法律事件嗣后发生消灭或变更原有的法律效力，进而使已经成立的税收债务归于消灭或变更，此时，在纳税人与征税机关之间形成纳税人的返还请求权。(3)汇算清缴时产生纳税人的退税请求权。我国《企业所得税法》第五十四条规定：“企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，预缴税款。并应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。”由此规定可以看出，企业所得税实行预缴制度，年终后汇算清缴，多退少补。在企业预缴的税款多于应纳税款时，则在纳税人(企业)与征收机关之间产生了纳税人的退税请求权，企业可以要求征收机关退还多缴的税款，征收机关应该退还。

（二）纳税人返还请求权的法理基础

1.公法上的不当得利

纳税人的返还请求权实际上是由于多缴的税款而形成的债权请求权。多缴的税款对于国家而言就构成了一种不当得利。不当得利制度作为债的发生原因，起源于罗马法。该制度基于衡平观念，对于当事人的财产流转关系起着调节作用，意在恢复当事人之间在特定情形下所发生的非正常的利益变动。[2]不当得利是指一方取得利益没有法律上的依据，而使得另一方的财产遭受损失的事实。为了平衡二者的利益受损失的一方有要求取得利益的一方赔偿损失的权利。这也是法律保护私人财产的体现。因不当得利产生的债即为不当得利之债，这一制度主要存在于民法当中。但是并不能排除公法中不存在不当得利之债。本文的纳税人多缴纳的税收即为公法上的不当得利。由于在私法中对这些并未做规定，只有在公法中有所涉及，而且这类债的根本目的又是为公共利益服务，因此是区别于私法中不当得利于的。“由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分款项的保有没有法律根据而构成不当得利。纳税人对此有不当得利返还请求权即税法上的退还请求权。根据不当得利的法理，对于征税主体的不当得利，受损失的一方(纳税人)享有不当得得利的返还请求权，此即税法上的退还请求权。可见纳税人退还请求权

[1]陈清秀：《税法总论》，元照出版公司2006年版，第445页。

[2]王利民：《民法》，中国人民大学出版社2000年版，第491-494页。

的产生基础或原因是征税主体不当得利。”[3]公法上的不当得利最初来源于德国。“德国学界通常认为是法治国原则中的依法行政原则的表现。据德国联邦宪法精神要求，行政行为必须符合法律与法治国的要求，对于无法律上的原因而造成的财产变动，自因由公法上创设某种制度予以调整，以回归合法状态。此外，据公法债权中的国家对人民之债原理，可知公法上的不当得利自然含有人民向国家或其他行政主体请求这一种类型。因此，在此情形之下，除了前述的依法行政原则外，还存在联邦宪法所保护的基本权利，尤其是财产权的意旨，这也是在德国公法关系中创设所谓的公法上不当得利制度的重要原因之一。”[4]由此可见公法上的不当得利请求权是依法行政的一个重要方面，也是宪政的要求所在，即相对人向国家主张不当得利之债正是限制国家权力的一种体现。那么本文中的税收中的不当得利之债的主张，按照德国学者的观点来说也正是依法行政与宪政的体现，因此本文的纳税人的返还请求权也具有了宪法和法律的依据。

在依法行政的理念中，要求行政机关依照法律法规来行使职权。而在税收行政行为当中，税务机关多收相对人的以金钱为主要形式的财产并无法律上的依据。这一点本身就违背了依法行政的理念。我国宪法第十三条规定“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”。税务机关多收的税收也违背了宪法的中的规定。因此纳税人的返还请求权正是依法行政和宪法基本精神的体现。

2.税收法定主义

税收法定主义，或称租税法律主义，税捐法定主义，学者对其概念的认识尚未尽一致，但大略可概括如下：税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]笔者认为国外的税收法定主义将税收通过法律明确加以规定，主要是对课税机关滥用职权的限制。而我国自古以来各种苛捐杂税压迫得人民无法生存，消极纳税也成了我国的一个惯例。我国的立法确立的是课税机关课税的合法性，我国宪法规定我国公民有纳税的义务，而法律保障的是课税机关行使其征税权，却没有限制课税机关的这种权力，反而使得各种税种繁多，各种变相的以费的形式存在的税数不胜数，这无疑加重了纳税人的义务。而税收法定主义的实质应该是公民有不被强迫纳税的自由。[6]根据税法上至为重要的税收法定原则，征税主体行使征税权必须要有法律上的根据，并适用“法律保留原则”或议会保留原则，且征纳双方不得就税收实体权利义务进行约定(这主要是在于税收规范是侵权规范以及保障税法的安定性和妥当性的考虑) 。[7]如果征税主体没有合法根据，取得不当利益，从而使纳税人发生损失，则同样应将其取得的不当利益返还给因而受损的纳税人。亦即根据不当得利的法理，对于征税主体的不当得利，受损失的

[3]

张守文：《略论纳税人的退还请求权》载中国民商法律网，网址：

https://www.360docs.net/doc/e212510545.html,/article/default.asp?id=20410上传时间为：2005年1月29日，最后访问时间为：2011年1月6日。

[4]汪厚冬：《公法上不当得利之初探》，载中国法律信息网，上传时间为：2010年12月10日 17时39分，网址为：https://www.360docs.net/doc/e212510545.html,/cacnew/201012/540067589.htm 最后访问时间为：2011年1月6日。

[5]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》，第18卷第6期。

[6] 1682年《权利请愿书》明确提出，英国人民“非经国会同意，得有不被强迫缴纳任何租税，特种地产税，捐献及其他各种非法捐税之自由”。

[7]陈清秀：《税捐法定主义》，载于《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页。又见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。

一方(纳税人)享有不当得利的返还请求权即税法上的退还请求权。

3.税法中的信赖利益保护原则

对行政法信赖保护原则系统阐述的较少，尚未形成共识。我国较早系统的阐释行政法信赖保护原则的内涵是姜明安教授，他认为行政法信赖保护原则指政府对己作出的行为或承诺应守信用，不得随意变更，不得反复无常。信赖保护原则要求：（1）行政行为具有确定力，行为一经作出，未有法定事由和法定程序不得随意撤销、废止或改变；（2）对行政相对人的授益行政行为作出后，事后即使发现有轻微违法或对政府不利，只要行为不是因相对人的过错所造成，亦不得撤销、废止或改变；（3）行政行为作出后，如事后发现由严重违法情形或可能给国家、社会公共利益造成重大损失，必须撤销或改变这种行为时，行政机关对撤销或改变此种行为给无过错的相对人造成的损失应给予补偿。[8]在信赖保护方面，基本权利保护集中表现为保护既得权益原则。[9]人民既得权系合法取得，自然应予以绝对保障，保障一般公民的生存权财产权是现在宪法确立的根本原则。民主国家的首要任务，纵然因为公益或公务之必须，使其蒙受损害，亦应予以补偿。否则难以体现公正，维护和保障人民的既得权利。[10]既得权益可能是公民的基本权利，也可能是公民行使基本权利取得的其他权利或者利益。从既得权与基本权利的这种密切联系看，对既得权益的保护，必然产生保护基本权利的效果，侵害既得权益也会相应侵犯基本权利。保护既得权因此成为基本权利的一种方式，基本权利的保护必须从保护既得利益着手。另一方面，保护既得权益也是信赖保护的一种方式，保护公民对行政管理的信赖，必须从维护公民因行政管理取得的既得权益着手，既得权益是信赖保护与基本权利发生联系的中介。近来德国将信赖保护原则的依据求助于基本权利的保障的见解日渐抬头。[11]基本权说又具体分两种不同看法：（1）财产权说。信赖保护与财产权之关联，是随着公法上的信赖损害观念或制度建立以后而受到重视，甚至发展出以财产权为信赖保护原则基础的学说。该说认为，宪法保障基本权利之目的，在于保护人民有利的法律地位，对抗国家之侵害，且不论此侵害是未来或溯及力的。以不论人民是合法或非法取得利益;而权利侵害皆能通过财产权之保障及征收补偿之途，对人民加以保护。是以人民信赖旧法令状态而招致之损害，可经由财产权保障、征收补偿之规定加以保障。由此可知，信赖保护原则系以财产权之保障为依据。[12]（2）自由权说。此说认为宪法上自由之概念包含国家个人意愿之不干预，及保障人民之行为可能性;亦即自由权包括人民因信赖法律、行政行为等实现其行为之可能性，倘将法律、行政行为等加以撤销，即侵害了自由权，故信赖保护原则乃自由权之保护。那么在税收征收当中，纳税主体基于对国家的的行政管理的信赖而将自己的财产的一部分转移给国家，纳税人所寻求的是国家对其基本权利的保障，包括财产权。但是由于某些原因在这种基于公共利益的行政行为的行使过程中却使纳税人的权利得到损害，这本身就违背了信赖保护原则。基于此，纳税人具有税收返还请求权。

二、我国现行法律规定与不足

（一）我国的相关规定

[8]姜明安：《新世纪行政法发展的走向》载《中国法学》，2002年第l期，第67页。

[9]马怀德：《行政法与行政诉讼法》中国法制出版社2000年版，第57页。

[10]张家洋：《行政法》，台湾三民书局1989年版，第819页。

[11]城仲模：《行政法之一般法律原则》，三民书局1997年版，第248页。

[12]城仲模：《行政法之一般法律原则》，三民书局1997年，版248页。

我国新《税收征管法》第8条第3款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”第51条规定：“纳税人超过应纳税额交纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”我国《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定“税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续”。我国《企业所得税法》第五十四条规定：“企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，预缴税款。并应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。”我国《海关法》第63条规定：“海关多征的税款，海关发现后应当立即退还；纳税义务人自缴纳税款之日起1年内，可以要求海关退还。”我国的《进出口关税条例》第52条规定：“海关发现多征税款的，应当立即通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人发现多缴税款的，自缴纳税款之日起1年内，可以书面形式要求海关退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息；海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。”第53条规定：“按照本条例第50条、第52条的规定退还税款、利息涉及从国库中退库的，按照法律、行政法规有关国库管理的规定执行。”

从上面罗列的法律条文可以看出，我国的税收实体法对纳税人的义务规定得较为充分，而对其权利则规定相对不足，税收程序法规定地寥寥无几。无论是税收立法抑或税法研究，纳税人的权利都往往易被忽视，尤其在片面强调“国家本位”和不当理解“国税优先原则”的情况下，更是如此。片面强调纳税人的义务，却忽略纳税人的权利，这些都使得纳税人在缴纳税款时想方设法避税，在我国形成了一种消极纳税。因纳税而带来的各种问题层出不穷，矛盾的激化使得抗税、偷税、漏税的现象屡见不鲜。在当前有效地配置征纳双方的权利，公平地确定纳税主体的各项义务，这些都是亟待解决的问题。

（二）税收返还请求与民法上的不当得利之返还请求

对于民法上的不当得利之债，我国《民法通则》第九十二条、九十三条分别有所规定。第九十二条规定：“没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人。”第九十三条规定：“没有法定的或者约定的义务，为避免他人利益受损失进行管理或者服务的，有权要求受益人偿付由此而支付的必要费用。”另外在《最高法院关于贯彻执行<中华人民共和国民法通则>若干问题的意见》第一百三十一、一百三十二条中也加以了规定。第一百三十一条规定：“返还的不当利益，应当包括原物和原物所生的孳息。利用不当得利所取得的其他利益，扣除劳务管理费用后，应当予以收缴。”第一百三十二条规定：“民法通则第九十三条规定的管理人或者服务人可以要求受益人偿付的必要费用，包括在管理或者服务活动中直接支出的费用，以及在该活动中受到的实际损失。”这些规定都是私法中对于不当得利之债的规定。依照我国《民事诉讼法》第三条的规定：“人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定”，若当事人基于不当得利之债而提起的民事诉讼，是属于人民法院的受案范围。也就是说民法上的不当得利的请求权同其他债权的请求权一样，可以直接向既得利益一

方主张，也可以通过人民法院来主张自己的债权。从这个角度来说，民法的规定对于利益受损方的保护比较切实有效。

根据纳税人的返还请求权的来源来讲，对于税收上的多缴错缴的税款，国家作为不当得利的受益方，对纳税人负有返还义务，纳税人对多缴错缴税款享有返还请求权，此种返还请求权为公法上的返还请求权，可以直接援用民法上不当得利的法律规定。台湾行政程序法第127条规定：“（一）授予利益之行政处分，其内容系提供一次或连续之金钱或可分物之处分者，经撤销、废止或条件成就而有溯及既往之情形时，经受益人应返还因该处分所受领给付。其行政处分经确认无效者亦同。（二）前项返还范围准用民法不当得利之规定。”[13]由此可见台湾的不当得利返还请求权也适用于公法上不当得利的返还。日本税法学者金子宏认为，关于还付金、超纳金或误纳金的返还请求，基本符合有关不当得利返还请求权的法理。[14]不当得利的构成要件有三个：取得利益、致他人损失、没有合法的根据。对于多缴错缴的税款，国家已经在实际上取得了利益，并导致纳税人金钱上的损失，且这种损失没有法律上的依据，具体分为两种情况：一种是财产的转移之给付“无合法根据”，即税收债权人与债务人之间的原因法律关系并不存在，这种给付并无税法上相应的请求权存在。另一种是法律上的原因嗣后消灭，即税务机关对原本依法进行的课税处分做出后，课税要素全部或部分消失，此时纳税义务人可否请求撤销原处分或采取其他救济措施，即是否有溯及力的问题。对于此种情形，德国《税收通则法》第175条第1款第二项做出规定：“课税处分在下列之情形，应废弃或变更之：……发生之事实对过去发生税捐效力者(溯及生效之事实)。”日本学者金子宏也认为，在这种情况下，如果允许作为补救程序的更正请求，则应允许通过其更正请求要求税额还付。如果不允许任何补救程序时，当有后发的瑕疵发生时，应认为已纳的税额与后发的瑕疵相对应的那部分税额的还付请求权是成立的。[15]我国的《消费税暂行条例实施细则》第24条也作出相应的规定：“纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款。”此种规定，更符合依法征税的要求和公平原则。[16]但是我国的相关法律并没有规定这种请求权无法得到实现的时候该采用什么样的救济途径，请求权的相关规定也只是散见于部分公法性质的法律条文当中。相对于民法中的不当得利请求权来说，这不免有些落后。

三、我国纳税人返还请求权的实现途径

由于纳税人的返还请求权存在的种类既有多缴错缴的税款，又存在原有的法律上的依据已经撤销，纳税人所缴纳的税收已无法律上的依据，因此而产生的返还请求权。对于多缴的税款我国目前在海关税收中有出口退税的制度。下面针对出口退税来进行讨论，并对税收请求权的救济途径提出一点建议。

（一）出口退税

不当得利应予返还，不论是私法上的，还是公法上的。在我国纳税人行使返

[13]黄俊杰：《行政程序法》元照出版公司，2006年版，第411页。

[14]【日】金子宏著、刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第289页。还付金、超纳金及误纳金是日本税法规定的多缴错缴税金的三种形态。所谓还付金，是指虽依法进行了交纳或征收，但事后根据适用税法的计算规定，国家丧失应保有的正当的理由，而应向纳税人还付的税额。所谓超纳金，是指申报、更正、决定等确定税收债务内容行为并非无效，而是由于依其行为确定的税额过大，构成减额更正，减额再更正的情况，由此而予以减少的税额。所谓误纳金，是指基于无效的更正、决定等所进行的交纳和征收的税额，即在实体法以及程序法上，自交纳和征收时起，就缺乏法律根据所征收的税额。

[15]【日】金子宏著、刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第289页。

[16]杨小强著：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第187页。

还请求权的直接后果就是“退税”，但确切地说，并不是退“税”，“退税”只是通俗说法在某些不严谨的立法上的体现，因为这部分财产本身应属于纳税人所有，用“返还”更为恰当。在1994年实行新税制以后，国家税务总局依据《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的规定，制定实施了《出口货物退(免)税管理办法》。但在其实施过程中，却出现了退税规模增长过猛，骗取出口退税日益猖獗，导致国家财政收入大量流失，出口企业应退款不能及时足额到位等问题。有鉴于此，国家院有1995年先后两次作出调低出口退税率的规定。[17]我国《海关法》第63条规定：“海关多征的税款，海关发现后应当立即退还；纳税义务人自缴纳税款之日起1年内，可以要求海关退还。”我国的《进出口关税条例》第52条规定：“海关发现多征税款的，应当立即通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人发现多缴税款的，自缴纳税款之日起1年内，可以书面形式要求海关退还多缴的税款并加算银行同期活期存款利息；海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。”第53条规定：“按照本条例第50条、第52条的规定退还税款、利息涉及从国库中退库的，按照法律、行政法规有关国库管理的规定执行。”

这些决定对扼制财政收入的大量流失和整顿失控的外贸秩序是有一定的积极作用的，但从保护纳税人的退还请求权的角度说，确实存在着一系列值得考虑的问题。从立法的角度来说，由国务院或国家税务总局作出的一些有关出口退税的规定，内容上已涉及到退税范围、退税率等与纳税人利益直接相关的税法构成要素，但是严格依据税收法定原则，未经人大的特别授权，国务院及其职能部门是无权就此作出规定的。同时，《增值税暂行条例》等《暂行条例》的立法级次已经很低(且其立法的合理性也值得研究)，再据此作涉及纳税人实体判利的退税规定，确不合适。[18]事实上，由于观念上的原因，在立法上往往容易以保护征税主体的权益为基点，这就会使纳税人的退还请求权在立法过程中极易受到忽视另外，从退税规定的实施效果看，由于退税规定繁杂且内容多变，不仅使纳税主体的信赖利益和预期可得利益受到了损害，而且也使得征税主体的征收成本和纳税主体的奉行成本均大为提高。尤其是退税的拖延和不彻底，更使各种投机行为，败德行为、逆向选择待博弈活动大为增加。这样的退税因其不能及时足额到位，且增大了社会成本，因而是违反前述的“充分、及时、有效”的原则，不利于纳税人退还请求权的有效实现。因此笔者建议应该对我国的退税建立相关程序，如规定退还的期限，退还的方式，退还之后采取公式制度等等。由于我国目前缺少行政程序法，这样的程序法应该在我国相关的税法中加以规定。

（二）通过诉讼方式实现纳税人的返还请求权

返还请求权是一项容易被忽视的纳税人的重要权利，仅仅通过出口退税来实现纳税人的请求权是远远不够的。与纳税人的返还请求权相关的大量现实问题，需要人们给予更多的重视，并应在理论上作出有效的解释，这样会更有助于这些现实问题的不断解决。依照我国《行政诉讼法》第十一条条的规定：“人民法院受理公民、法人和其他组织对下列具体行政行为不服提起的诉讼：（一）对拘留、罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚不服的；（二）

[17]国务院先后于1995年5月和10月分别作出决定，自1995年7月1日和1996年1月1日起，分别实行逐渐调低的出口退税率。

[18]张守文：《论税收法定主义》载《法学研究》，1996年第6期。

对限制人身自由或者对财产的查封、扣押、冻结等行政强制措施不服的；（三）认为行政机关侵犯法律规定的经营自主权的；（四）认为符合法定条件申请行政机关颁发许可证和执照，行政机关拒绝颁发或者不予答复的；（五）申请行政机关履行保护人身权、财产权的法定职责，行政机关拒绝履行或者不予答复的；（六）认为行政机关没有依法发给抚恤金的；（七）认为行政机关违法要求履行义务的；（八）认为行政机关侵犯其他人身权、财产权的。除前款规定外，人民法院受理法律、法规规定可以提起诉讼的其他行政案件。”前七条并没有将税收当中的不当得利之债列入，而第八条作为兜底条款实际上在实践中的作用并不大。即使相对人认为行政机关侵犯其人身权、财产权的，也因为法律中未加以规定而得不到救济。更何况在税收当中纳税人根本很难发现自己的财产因为国家的不当得利而遭受损失，又何谈权利的主张？

在台湾，人民对行政主体的不当得利返还请求权的方式根据财产变动是否依行政处分而有所不同，法律另有规定的除外。如台湾税捐稽征法第28条规定：“纳税义务人对于因适用法令错误或计算错误溢缴之税款得自缴纳之13起五年内提出具体证明申请退还；逾期未申请者不得再行申请。”[19]按照本条规定，相对人主张不当得利返还请求通过申请由行政机关作出行政处分的方式进行，对行政处分不服，再依照诉愿及行政诉讼程序进行救济。如果财产变动依照有效的行政处分而发生，而该行政处分尚未确定则应先通过诉愿、行政诉讼等程序请求撤消原来的行政处分或提起一般给付诉讼。如果财产的变动并非因为有效的行政处分而发生，则人民可以通过提起课予义务诉讼或一般给付诉讼的方式行使公法上不当得利的返还请求权。

有学者认为国家对于多缴的税收的返还是一种行政给付。我国现行行政诉讼法并未对给付诉讼做相关规定，判决种类中也缺乏给付判决这一种类。[20]本文认为税收中的不当得利不应该属于行政给付。给付行政是指政府通过给予公民法人利益和便利等方式实现行政目的的活动，也称行政物质帮助，是指行政机关依法对特定的相对人提供物质利益或与物质利益有关的权益的行为。其中，“物质权益”主要表现为给付相对人一定数量的金钱或实物；“与物质有关的权益”的表现形式很多，如让相对人免费入学接受教育、给予相对人享受公费医疗待遇等。而税收上的不当得利是一种公法债权，不是政府授益性的行政行为。在我国，对于公法债权的实现方式并没有明确规定。而行政诉讼法中也未对这类特殊的债权的救济方式加以规定。本文认为，相对人对行政机关行使返还请求权只能严格按照相关法律的规定，通过向行政机关申请作出具体行政行为来实现，对行政行为不服的，通过行政复议或者行政诉讼以法院的确认判决或者履行判决进行救济。如按照我国税收征管法规定，行政相对人对于多缴纳只能向纳税机关申请返还，如果对行政机关的决定不服，纳税人可以对行政机关的决定提起复议或者诉讼。鉴于此，笔者建议将公法上不当得利之债纳入行政诉讼的受案范围，使得相对人的财产权得到有效地保障。由于公法上的不当得利产生的基础不同于私法上的不当得利，公法物权一般需要在公法中加以规定，公法债权也如此。在公法债权中，双方的地位具有不平等性，再者债的来源大多基于公共利益，因此其具有特殊性。这也就决定了不当得利之债不能归入民事诉讼法当中。

[19]法条来源于法律教育网，网址为：

https://www.360docs.net/doc/e212510545.html,/news/1200/23155/23157/23192/23210/2006/4/li263144410246002348-0.htm 发布

日期为：2000-5-17 最后访问于2011年1月6日。

[20]李晓萍：《论公法上的不当得利返还请求权》载《广西政法管理干部学院学报》，第22卷第2期。

纳税人的返还请求权的实现是一个任重而道远的路程，相信随着我国行政程序法的出台，纳税人的权利将会得到有效的保障。实际上在我国税收行政当中，真正需要转变的是课税主体的角色，其扮演的不应该是一个“债权人”身份，而应该是一个替人民保管财产的角色。税收的目的是取之于民，用之于民，国家征税实际上是人民的钱集中起来，人民换种方式来分配自己的财产。这样以来，人民真正是税收的主人，而不是财产被强硬地拿走。在这个过程中，我国税收的改革也应该是当务之急。当税法真正是保障人民利益之法时，纳税人的返还请求权也就容易实现了。

参考文献：

[1] 陈清秀：《税法总论》，元照出版公司2006年版，第445页。

[2] 王利民：《民法》，中国人民大学出版社2000年版，第491-494页。

[3]张守文：《略论纳税人的退还请求权》载中国民商法律网，网址：

https://www.360docs.net/doc/e212510545.html,/article/default.asp?id=20410上传时间为：2005年1月29日，最后访问时间为：2011年1月6日。

[4] 汪厚冬：《公法上不当得利之初探》，载中国法律信息网，上传时间为：2010年12月10日17时39分，

网址为：https://www.360docs.net/doc/e212510545.html,/cacnew/201012/540067589.htm

最后访问时间为：2011年1月6日。

[5] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》，第18卷第6期。

[6] 1682年《权利请愿书》明确提出，英国人民“非经国会同意，得有不被强迫缴纳任何租税，特种地产税，捐献及其他各种非法捐税之自由”。

[7] 陈清秀：《税捐法定主义》，载于《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页。又见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。

[8] 姜明安：《新世纪行政法发展的走向》载《中国法学》，2002年第l期，第67页。

[9] 马怀德：《行政法与行政诉讼法》中国法制出版社2000年版，第57页。

[10] 张家洋：《行政法》，台湾三民书局1989年版，第819页。

[11] 城仲模：《行政法之一般法律原则》，三民书局1997年版，第248页。

[12] 城仲模：《行政法之一般法律原则》，三民书局1997年，版248页。

[13] 黄俊杰：《行政程序法》元照出版公司，2006年版，第411页。

[14]【日】金子宏著、刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第289页。还付金、超纳金及误纳金是日本税法规定的多缴错缴税金的三种形态。所谓还付金，是指虽依法进行了交纳或征收，但事后根据适用税法的计算规定，国家丧失应保有的正当的理由，而应向纳税人还付的税额。所谓超纳金，是指申报、更正、决定等确定税收债务内容行为并非无效，而是由于依其行为确定的税额过大，构成减额更正，减额再更正的情况，由此而予以减少的税额。所谓误纳金，是指基于无效的更正、决定等所进行的交纳和征收的税额，即在实体法以及程序法上，自交纳和征收时起，就缺乏法律根据所征收的税额。

[15]【日】金子宏著、刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第289页。

[16] 杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第187页。

[17] 国务院先后于1995年5月和10月分别作出决定，自1995年7月1日和1996年1月1日起，分别实行逐渐调低的出口退税率。

[18] 张守文：《论税收法定主义》载《法学研究》，1996年第6期。

[19] 法条来源于法律教育网，网址为：

https://www.360docs.net/doc/e212510545.html,/news/1200/23155/23157/23192/23210/2006/4/li263144 410246002348-0.htm 发布日期为：2000-5-17 最后访问于2011年1月6日。[20] 李晓萍：《论公法上的不当得利返还请求权》载《广西政法管理干部学院学报》，第22卷第2期。