从真实舞弊案例谈财务舞弊的识别与控制

从真实舞弊案例谈财务舞弊的识别与控制
摘要：用“创伤”这个词来形容公共会计职业在过去的几年里的境遇是在恰当不过了。

而对这个职业所造成的创伤绝大部分是由2001年的安然公司的崩溃所触发。

安然公司的崩溃以及随之而来的安达信会计师事务所退出历史舞台，使得公共会计职业和独立审计作用受到了广泛的但不友好的关注，其结果就是2002年夏天萨班斯法案的出台。

但是仔细研究最近出现的审计失败案件，就会发现，审计工作中发生的问题很少是由于缺乏审计技术而引起的，更多的是由于客户的管理人员有意识的误导审计工作，或是审计人员没有完成其应当履行的职责。

本文力图通过大量国内审计失败案例的舞弊手段及舞弊动机，谈我国识别和控制财务舞弊的方法，从而降低审计风险，提高注册会计师执业的社会公信度。

关键词：财务舞弊；识别；控制
通常认为，会计是通用的商业语言，是公司管理当局与公司外部利益关系人交流的工具。

在资本市场上，通过证券监管、会计准则和独立审计构成的规范框架，使会计准则能够为公司经理提供一种成本相对低廉的手段，以便他们借以向公司外部的资本提供者和其他利益关系人报告公司经营业绩方面的信息。

一、经典案例回顾
（一）银广厦（会计师—深圳中天勤会计师事务所）
舞弊手段：伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元。

（二）琼民源（会计师—中华会计师事务所）
舞弊手段：
1、将合作方投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入。

2、通过三次循环转帐手法，虚构收到转让开发权和经营权的款项，确认收入3.2亿元。

3、将收到的建设补偿费5100万元确认为收入。

4、将其未拥有的土地使用权和未有处置权的大厦对外投资，并对土地使用权和大厦进行评估，评估增值作为资本公积金。

（三）红光实业股份有限公司（会计师—蜀都会计师事务）
舞弊手段：
1、通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15700万元，骗取上市资格。

2、公司上市后，1997年8月公布的中期报告中，将亏损6500万元虚报为净盈利1674万元，在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22952万元（相当于募集资金的55.9%）披露为亏损19800万元，欺骗投资者。

3、在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任何披露
（四）郑百文公司（会计师—郑州会计师事务所）
舞弊手段：
1、上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润，并据此制作了虚假上市申报材料。

2、上市后三年采取虚提返利、费用挂帐、无依据冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润。

3、年报信息披露有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。

二、我国财务报表的舞弊动机分析
大量的案例研究表明，我国企业财务报表粉饰的主要动机可分为6种：业绩考核动机、信贷资金获取动机、股票发行动机和上市资格维持动机、税收策划动机、政治利益动机、责任推卸动机。

（一）业绩考核动机和责任推卸动机
众所周知，年薪制和股票期权制等大多数报酬计划都是通过财务指标来衡量管理业绩并对之进行奖励的。

在业绩考核监督机制不健全的环境中，这种业绩考核指标或办法直接诱发了上市公司管理层为了多出业绩而进行会计信息操纵的行为。

另外，在我国，特别是国有企业中领导层任职往往是只有几年，因此容易造成他们只顾眼前利益，购置一些不良资产，或推迟购入先进的技术设备，将其就职时期的业绩作大。

（二）信贷资金获取动机
针对一些经营业绩欠佳、财务状况不健康的上市公司为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，也经常对其会计报表进行粉饰。

对于一些经营业绩良好的企业，为了保证充足的资金供应，也可能虚构利润骗取金融机构的贷款。

（三）股票发行动机和上市资格维持动机
根据《公司法》公司上市条件第3条：开业时间在三年以上，最近三年连续盈利。

为取得上市资格，一些公司有可能采取某种手段虚构利润，粉饰财务报表。

另外，根据《公司法》的规定，如果公司连续三年亏损，其公开发行的股票将会被停止流通。

为了摆脱被停牌的危机，一些上市公司也可能滥用资产重组，尤其是与关联方企业资产重组，来粉饰财务报表。

（四）税收策划动机
有时，公司为了取得税收上的利益，有可能多结转当期成本，甚至是虚构资产，以达到规避税收的目的。

（五）政治利益动机
我国一直采取物质奖励与行政手段激励相结合的制度，将公司的业绩考核直接与职位的晋升挂钩。

国有上市公司的经营者在经济活动中取得了“政绩”就可能被提升，从而带来更多的有形和无形收入，这就很容易刺激经营者利用手中的权力、利用信息不对称或信息优势来粉饰会计报表。

三、我国财务报表舞弊的识别
在市场经济条件下，企业的财务信息是整个社会信息中最主要的信息，而财务信息使用者取得某一企业财务信息的途径主要是通过阅读其提供的财务报表。

因此，识别财务舞
弊最好的方法就是从财务报表入手，剔除财务报表中高风险的项目的影响。

（一）剔除不良资产
将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水份”。

（二）剔除非经常性损益
由于经常性损益反映企业持久的盈利能力及可持续发展能力，而非经常性损益具有一次性、偶发性的特点。

所以，非经常性损益占净利润的比例越低，则盈利质量越高；非经常性损益占净利润的比例越高，则盈利质量越低。

（三）剔除关联交易
将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。

如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联方发生交易，进行财务报表粉饰。

剔除这些风险因素后，还应关注企业的现金流量变化，判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。

如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与己经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在着粉饰财务报表的现象。

另外，还应关注如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款等关键科目的异常变动，考虑企业是否存在利用这些科目进行利润操纵的可能性。

四、我国财务报表舞弊的控制
防患于未然，通过建立健全的风险防范手段，是控制我国财务报表舞弊的关键。

主要包括以下几方面：1.完善财务报告体系，规范会计信息披露行为；2.建立全面的信息交流制度和沟通平台；3.提高会计人员能力要求，加强从业人员考核；4.提升内部审计地位，建立其权责结合机制；5.完善社会和政府监督，严格公开披露制度；6.健全民事赔偿机制，加大对制造虚假信息的处罚；7.加大对注册会计师审计违规的惩处力度；8.完善公司法人治理结构，实行有效的内部制衡约束；9.提高国民素质，落实内部控制制度，从根本上防范财务舞弊。

五、我国财务报表舞弊的警示
（一）关注超常规发展的企业
外延扩张战略往往企业管理层实现其业绩和政绩最好的方法，但也为其会计造假埋下祸根。

外延扩张战略一般需要大量的资金支持，企业为吸引经营所需的大量资金，就必须维持高股价，保持高速成长，形成资金良性循环，以适应市场和投资者对企业的盈利预测。

为此企业将不惜采取激进的会计手法，粉饰财务报表。

（二）关注企业的内部治理机制
健全的公司治理机制是确保高质量会计信息的内部制度安排，通常包括董事会运作效
率和内部控制结构。

如果用于确保财务报表真实性和完整性的公司治理机制存在致命缺陷，就会致使内部造假阴谋的屡屡得逞。

另外将高管人员的经济利益与财务业绩和股价直接挂钩的做法，更加剧了高管人员的财务舞弊动机。

（三）关注企业的软资产
知识经济时代较之工业经济时代的一个显著特点就是软资产的重要性日益凸显。

所谓软资产是指包括（但不限于）专利权、工业产权、商标权、专营权、商誉等在内的无形资产。

由于无形资产及其减值准备的确定具有很大的主观随意性，因此特别容易被别有用心的上市公司作为粉饰报表、操纵利润的手段。

从这个意义上讲，软资产的确认和计量更应当引起我们的高度重视。

（四）关注注册会计师的独立性和职业谨慎性
如果说内部审计是确保会计信息真实可靠的第一道闸门，那么，独立审计就是防范重大会计差错和舞弊的最后代写本科论文一道防线。

当企业提供的财务报表存在重大错报漏报（包括由于财务舞弊引起的错报漏报），而注册会计师在鉴证过程中未能发现这些错报漏报或未能独立的公允的发表审计意见时，审计失败就出现了。

作者单位：中国林业科学研究院
参考文献：
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[5]蔡宁，梁丽珍.公司治理与财务舞弊关系的经验分析[J].财经理论与实践，2003。