新旧会计准则下的合并财务报表不同点
新《企业会计准则第33号——合并财务报表》与旧准则的不同
新《企业会计准则第33号——合并财务报表》与旧准则的不同作者：孙淑霞来源：《中国集体经济》2015年第14期摘要：市场竞争的加剧刺激企业采取合并这一“抱团”的方式来应对压力，于是合并方式层出不穷，加上金融工具的不断创新，企业合并也已经不再是简单的企业合并，还涉及更为复杂的股权交易和经营主体，为了适应新环境，提高企业合并财务报表的真实性和准确性，财政部对原有的合并报表会计准则进行了适当的修改，这是参考了国际会计准则的修改而进行的一次完善，鉴于新旧准则在诸多方面都大相径庭，为了使财务人员能更准确地理解新准则，文章对合并财务报表新旧准则的差异进行了对比，旨在为财务人员应用新准则提供帮助。
关键词：合并财务报表；差异；会计准则一、引言市场经济的不断发展促使企业间并购增多，企业之间往往通过“强强联合”或者“取长补短”来应对激烈的竞争，再加上市场环境的风云变幻，增加了企业经济活动的复杂性，会计准则作为企业账务处理的指南，也必须适应时代的发展，甚至要处于时代的前端，才能真正发挥其指导作用。
我国合并财务报表会计准则的制定，主要是借鉴了相关的国际会计准则，伴随着经济环境的不断变化，国际会计准则理事会（IASB）也在不断地修改和完善报表合并的相关内容，先后对母公司失去子公司控制、合并报表披露内容以及投资主体等方面做出了修改，进一步规范了报表合并实务，为保持与国际会计准则的趋同，财政部在2006年颁布的会计准则基础上，对报表合并准则进行了修改，这便是2014年颁布的新《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
可以看出，会计准则从来都不是一成不变的，而是随着经济的不断变化逐步进行完善和修正，但是，新准则的应用势必也会面临一些困难，就像所有的改革终将经历阵痛，面对这一重大的修改，如何快速理解新准则的本质，进而准确编制合并报表成为财务人员面临的问题。
一般说来，修改的部分往往最能体现未来的发展趋势，因而，明确新旧合并财务报表准则的异同，成为财务人员更快地了解、适应新会计准则的途径，同时也对财务人员已形成的固有观念进行修正，使财务人员能正确地进行合并报表的账务处理，毕竟，对比之下，才能明白新旧会计准则的差异，进而对准则的变化和发展趋势有一个大体的把握。
会计实务：新旧《企业会计准则第33号——合并财务报表》主要变化
新旧《企业会计准则第33号——合并财务报表》主要变化一、基本概念新修订的合并财务报表准则，丰富了“母公司”、“子公司”的定义，提出“主体”概念，并采取列举式对“主体”进行定义。
主体包括企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等提出了“投资性主体”、“结构化主体”概念，并列举了投资性主体一般特征。
二、控制的判断对“控制”概念进行了重述，使用“投资方”和“被投资方”取代了原“企业”的说法，并对控制的判断进行了详细的说明。
1、改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。
2、引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。
3、引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。
其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。
4、引入对被投资方可分割部分的控制。
投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。
三、豁免编制合并财务报表和纳入合并范围的情形明确如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
明确虽然投资性主体可以豁免其控制的满足条件的主体不纳入该投资性主体的合并范围；但投资性主体的母公司（该母公司不是投资性主体）仍需要将其控制的全部主体（含投资性主体控制的主体）纳入合并范围四、新增母公司在投资性主体与非投资性主体之间互相转换时的会计处理原则五、删除了在编制合并报表时按照权益法调整对子公司长期股权投资的规定，也就是说在编制合并财务报表时，可以在成本法的基础上直接进行合并抵消处理；六、修改了交叉持股的合并抵消处理原则对于交叉持股的合并抵消处理进行了明确规定，即子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。
2014年新会计准则——合并报表准则的新旧差异比较
2014年新会计准则——合并报表准则的新旧差异比较摘要：财政部于2014年2月修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表》并规定修订后的合并财务报表准则于2014年7月1日开始执行。
新准则的实施对企业会计处理影响重大。
通过对2014年新版与2006年旧版进行分析对比，得出《企业会计准则第33号——合并财务报表》在母公司内容和附注要求、编制合并报表的主体、控制内容、多个投资方与被投资方权力关系界定、母公司性质、合并程序的编制、母子公司相互持股抵消处理、合并利润表中收益与费用抵消内容、合并利润表中少数股东权益列示、特殊交易会计处理等方面存在不同。
企业应针对不同及时进行会计处理，鉴于新旧准则在诸多方面都大相径庭，为了使财务人员能更准确地理解新准则，文章对合并财务报表新旧准则的差异进行了对比，旨在为财务人员应用新准则提供帮助，从而提高企业会计业务工作效率。
关键词：财务报表合并范围准则差异Abstract：The Ministry of Finance revised <Chinese Accounting Standards 33-- Consolidated Financial Statements> in February 2014 and set out the revised consolidated financial statements in July 1st, 2014. The implementation of the new standard has great influence on the accounting treatment of enterprises. Through the 2014 version and the 2006 version of the analysis and comparison, that <Chinese Accounting Standards 33-- Consolidated Financial Statements> in the parent content and note requirements, the main body of the preparation of the consolidated financial statements, control content, merge program compilation, multiple investors and invested power relationship is defined, parent company properties, the parent company mutual shareholding offset processing, consolidated profit statement of income and expenses offset, the consolidated profit table minority shareholders' rights and interests in listed, special transaction accounting processing etc. there are different.Enterprise should according to the different timely accounting, in view of the old and the new accounting standards in many aspects are very different, in order to make financial personnel can more accurately understand the new accounting standards, thedifferences of the consolidated financial statements of the old and new criteria for compared. It aims to provide help for the new financial personnel application standards, so as to improve the enterprise accounting work efficiency.Key words：Financial statements, Range of consolidated, Difference of the standards一、新准则出台的背景和意义（一）企业合并会计准则简述随着社会的不断发展，经济环境的日趋成熟，越来越多的企业都被动存在于一阵有一阵的合并浪潮中。
浅析新旧会计准则下合并财务报表的差异
浅析新１会计准则下合并财务报表的差异 日
陈 云香
（ 内蒙 古 铁 鑫 煤 化 集 团有 限公 司 ， 蒙 古 包 头 内 ０４０ ） １ ０ ０
摘
要 ： 章 就 新 旧 会 计 制 度 准 则 下 合 并 主 体 定 义 的 变 化 。 控 文 重 “
维普资讯
第１ ７期 总第 １ １ ７ 期
２０ ０ ８年 ９月
内 蒙 古 科 技 与 经 济
Ｉ ｎ ｒＭ ｏ ｇ ｆ ｃｅ ｃ ｃ ｎ ｌｇ ＆ Ｅ ｏ ｏ ｎ ｅ ｎ ｏ ａ Ｓ ｉｎ ｅＴｅ ｈ ｏｏ ｙ ｉ ｃ ｎ ｍｙ
Ｎｏ． １７， ｔ ｅ １ ｔ Ｑ ｕ ｈ ７１ ｈ ｉ ａ Ｓｅ ２ ８ ｐ． ００
刺 ” 准 下合 并 范 围的 变 化 以 及 报 表 各 项 目列 示 、 含 内 容 等 进 行 了 详 细 分 析 。 最 后 ， 合 并报 表 的 信 标 包 就 息 披 露 及 一 些 财 务 指 标 所 代 表 的 含 义 变 化 列 举 说 明 ， 投 资 者 及 其 他 报 表 使 用 者 正 确 运 用 信 息 资 料 作 为
１ 合 并 财 务 报 表 编 报 主 体 的 变 化 新 准 则 ｘ－ 并 财 务 报 表 的 定 义 是 指 “ 映 母 公 ｄ 合 反
相 对 于 旧 准 则 而 言 ， ３号 准 则 明 确 要 求 “ 公 ３ 母 司 应 当 编 制 合 并 财 务 报 表 ” 笔 者 认 为 ，３号 准 则 。 ３
则 》 规 定 ：企 业 对 外 投 资 如 占 被 投 资 企 业 资 本 总 中 “ 额 半 数 以上 ， 者 实 质 上 拥 有 被 投 资 企 业 控 制 权 的 ， 或 应 当 编 制 合 并 会 计 报 表 。 这 是 我 国 有 关 合 并 会 计 报 ” 表编制 要求 的最 早 规 范 性 文 件 。随 后 于 １９ ９ ５年 ２ 月 ， 政 部 制 定 并 颁 布 了 《 并 会 计 报 表 暂 行 规 定 》 财 合 ， 填 补 了 进 一 步 规 范 了 合 并 会 计 报 表 编 制 工 作 ， 补 填 了 我 国 长 期 以 来 企 业 在 合 并 会 计 报 表 实 务 理 论 上 的 空 白。该规定 在过 去 的近 １ １年 时 间 中 ， 指 导 合 并 在 会 计 报 表 编 制 的 实 践 方 面 发 挥 着 相 当重 要 的 作 用 。 然 而 ， 着 资 本 市 场 的 发 展 和 会 计 准 则 国 际 趋 同 步 随 伐 的 加 快 ， 了 更 进 一 步 规 范 企 业 编 制 合 并 财 务 报 为 表 的 行 为 ， 高 合 并 财 务 报 表 的 信 息 质 量 ， 政 部 于 提 财 ２０ ０ ６年 １月 １ 日 以 财 会 ［ ０ ６ ３号 文 下 发 了 《 政 ５ ２０］ 财 部 关 于 印 发 ＜ 业 会 计 准 则 第 １号— — 存 货 ＞ ３ 企 等 ８ 项 具 体 准 则 的 通 知 》 ， 式 颁 布 了 规 范 合 并 财 务 报 中 正 表 编 制 的 《 业 会 计 准 则 第 ３ 号 — — 合 并 财 务 报 企 ３ 表 》 简 称 “ ３号 准 则 ” ， 要 求 所 有 的 上 市 公 司 自 （ ３ ）并 ２０ ０ ７年 １月 １ 日 起 执 行 新 会 计 准 则 。 ３ 号 准 则 全 ３ 面推 行后 ， 彻底 取代 以财政部 １９ 将 ９ ５年 ２ 月 ９ 日 发 布 的 《 并 会 计 报 表 暂 行 规 定 》 主体 构 成 的 合 并 财 合 为 务 报 表 规 范 。新 企 业 会 计 准 则 在 财 务 报 表 的 格 式 和 内 容 上 体 现 了 许 多 新 理 念 、 变 化 ， 其 在 合 并 财 务 新 尤 报 表 的 编 制 和 披 露 方 面 提 出 了 许 多 新 的 要 求 。 为 此 ， 合 自己 对 ３ 结 ３号 准 则 的 学 习 理 解 ， 者 拟 对 合 笔 并 报 表 就 编 报 主 体 、 并 范 围 、 表 种 类 及 项 目列 示 合 报 等 方 面 的 主 要 变 化 进 行 比较 分 析 。
新旧企业会计准则中合并财务报表实务操作的差异比较与分析
应调整合并资产负债表的期初数 ； 同时将子公 司合
［ 稿 日期 ］ ０ ７— ０ 收 ２０ ５— １ ２
［ 作者简介 ］ 李建国（ ９ ３一）男 ， １７ ， 汉族 ， 吉林松原人 ， 长春金融高等专科学校财务处 副处长 ， 中国注册会计师 。 ［ 基金项 目］ 吉林省高校人文社会科学研究项 目（ 吉教科文合字［０ ６Ｄ１５号） ２ ０ ］ ８
也很少有全面、 具体的指引。 企业会计准则第 ３ 而《 ３ 号—— 合并 财 务报 表》 以下 简称 “ 准则” 的颁 布 （ 新 ） 实施 填补 了这 一空 白。新 准则 与 旧准则相 比较 ，无 论从 内容上 还 是从形 式上 都有 了很大 变化 ，具体 差 异 分析 如下 ： “ 合并 财务 报表” 念 的差异 概 新 准则 明确 要求母 公 司应 当合并财 务报 表 ，具 体而言， 一是取消了旧准则给予某些企业集团在是 否编报合并财务报表上 的自由裁量权 ， 将符合条件 的企业集 团编制合 并财务报表 变成 一种强制性规定 ； 二是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表 编报 主体 的原 则 ，即 只要 拥有 一个 或一个 以上 的子 公 司 ，母 公 司在 能够对 子公 司进行 控制 的情况 下均
一
、
函》财会二字［９６ ２ ） （ １９ ］ 号 中小规模企业和银行 、 保 险等 特殊行 业可纳 人合并 范 围 的规 定 ，从 而使 得合 并报表是对由母公司和子公 司所构成的企业集团经 营成果和财务状况信息的真实反映；对本公 司所能 控 制 的子公 司不一定 考虑 股权 比例 ；对被投 资 企业 所 有者权 益为 负数 的 ， 只要 能控制 ， 同样 应 纳人 合 并
合 并会 计 报 表 问题 是 当今 会计 界 的难 题之 一 ， 而在 此之前 ， 国对 于企业 合并 、 我 合并财 务报表 这些 重要 的会 计事 项 除 了 《 合并 会计报 表暂行 规定 》 以 （ 下简称 “ 旧准则” 以外 ， ） 没有颁布过 正式的会计准则 ，
新旧会计准则下合并财务报表之差异分析
新企业会计准 则比旧会计准则 有很 大的变化 ， 些变化不 这
是简单意义上的内容的增加或减少 ， 是在本质上 、 而 理念 上有 了 本质 的变化 ， 比如对资产和负债的定义上、 引入利得和损失概念
据的主要理论更侧重“ 经济实体理论 ” 。该理论认为母子公 司 之间的关系应是控 制与被控制 的关系 ，而不是拥有与被拥有
流， 企业的存 货～般是先进来的先发 出去 。另 外 ，Ａ ２在 ２ ０ ＬＳ ０３
【 要 】 为适应新 的经济发展形势 ， 国财政部颁 布 了 摘 我
新 的 企 业 会 计 准 则体 系 ， 准 则 与现 行 准 则略 有 不 同 ． 章 仅 该 文
就 其 中的 合 并 财务 报 表 准则 与 旧准 则 进 行 比 较 分 析 ， 旨在 更 好地理解和运用新准则。
的关系 ， 母公 司所控制的是子公 司的全部价值 ， 合并主体 中 对 的多数股东和 少数股东应一视 同仁 ，合并报表应反映所有股 东的利益 ， 而不应过分强调 母公 司股东 的权益 。
二 、 关 概 念 界 定 方 面 的 差异 相
上、 引入有限度 的公允价值计量 属性上 、 会计 处理 选择权上 、 企 业合并 的会计处理 上等都 发生根本性 的变化 ， 些变化 总体 变 这 得 会计信息 更加透 明 、投资人或社会 大众的利益更加有保障 。 同时 ， 改变也会增加企业 当期利润或减少 当期利润 。也正因为 会计 人员自由权加 大 ， 也一 些人利用会计准则操纵利润 的可乘 之机 。事实上 ， 根据财政部对上市公司 ２０ 年全年施行会计准 ０７ 则情况的调查 ， 没有发现企业利用会计准则调节利润的现 象 ， 说 明新旧会计准 则在 上市企业得到平稳过渡 。
新旧会计准则关于《合并财务报表》的差异分析
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中国高新 技术企 业
新旧会计准则关于《 合并财务报表》 的差异分析
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Ｉ 要】 摘 新 准则 的颁 布 对规 范 企业 会计 行 为 ， 高会 计 信 息质 量有 重要 的作 用 。本 文就 新 旧会 计准 则在 合 提
年 １ ２月 ， 政 部 又 分 别 发 布 的 《 份 有 限 公 司 会 计 制 度 — — 会 计 科 汇 管 制 及 其 他 管 制 、 金 调 度 受 到 限 制 的 境 外 子 公 司 、 规 模 的 子 财 股 资 小
目和 会 计 报 表 》 《 业 会 计 制 度 》 它 们 都 分 别 对 合 并 财 务 报 表 的 公 司 和 经 营 业 务 性 质 特 殊 的 子 公 司 都 不 包 括 在 合 并 会 计 报 表 的 合 和 企 ， 要 求 做 了 要 求 ， 规 定 ： 公 司 对 其 他 单 位 投 资 如 占 该 单 位 资 本 总 额 并 范 围 之 内 。 但 是 ， 准 则 在 确 定 合 并 范 围 时 是 以 控 制 为 基 础 作 为 “ 新 ５ ％ 以 上 （ 含 ５ ％ ） 或 虽 然 占 该 单 位 资 本 总 额 不 足 ５ ％ 但 具 有 实 基 本 理 念 ， 调 实 质 重 于 形 式 ， 合 考 虑 所 有 相 关 事 实 和 因 素 进 行 ０ 不 ０ ， ０ 强 综 质 控 制 权 的 ， 当 编 制 合 并 会 计 报 表 ”。 关 于 合 并 会 计 报 表 的 合 并 判 断 ， 投 资 者 的 持 股 情 况 、 资 者 之 间 的 相 互 关 系 、 司 治 理 结 应 而 如 投 公 范 围 、 并 原 则 、 制 程 序 和 方 法 等 仍 然 按 照 《 行 规 定 》 行 。在 过 构 、 在 表 决 权 等 ， 定 母 公 司 应 当 将 其 控 制 的 所 有 子 公 司 ， 论 是 合 编 暂 执 潜 规 无
新旧会计准则在合并报表中的差异
项 变化 不 只 是 报 表 格 式 的变 化 与 少 数
，
股 东权 益
一
样 也 是 内涵 的 变化 ；三 是 对
，
股 东权 益 的计 量 方 法 不 同 原 规 定 母 公 司 占子 公 司 净 资 产 份 额 按 公 允 价 值计
量 而 少 数 股 东权 益 拥 有 的子 公 司 净 资
了规定 ，并且将这两项投资分别作为交 易性证券投资 和持有至到期投资进行定 义。 因此 ， 新准则第 ２ 只针对长期股权 号 投资 ，且对于投资企业对被投资单位无
控 制 、 共 同 控制 且 无 重 大影 响 ， 在 活 无 但
（ 成本法 与权益法 两种长期股 权 二） 投资后续计量方法的变化 旧准则规定凡是投资企 业对 被投资 企业能够实施控制 、 同控制 、 有重大 共 具 影响的都采用权益法核算 。其他 的长期
股 权 投 资 均 采 用 成 本 法 核算 。
《 企业合并》 这两个准则存在关联 。 ， 编制
合并会计报表时 ，以母公司和其子公 司 的报表为基础 ，按权益法调整对子公 司 的长期股权投资后 ， 由母公司编制 。 母公 司与子公司应统一会计政策 ，新准则对 母公 司在报告期 内是否因 同一控制下企 业 合并而增加的子公司 ，对合并财务报 表的编制方法分别做 出了相应的规定 ： １ ． 对于合并 双方处于 同一 控制下 的
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并 资产负债 表 的股 东权 益 中 而 是 在 负
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在编制合并财务会计报表时要进行抵销处理，在这一环节的处理上是相当复杂的。
以下举例来说：
1．长期股权投资会计处理。
首先，对于长期股权投资来说，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条第一款规定，投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
会计处理为：确认初始投资成本，按照成本法进行后续计量，期末在编制合并财务报表时按照权益法进行调整，长期股权投资以及投资收益与子公司的所有者权益以及利润分配事项应当相互抵销。
新准则采纳了实体理论，更加强调“实质重于形式”原则，要确认子公司的超额亏损，如实反映企业集团的财务状况以及经营成果，因此，资不抵债得子公司的亏损应该在母公司权益和少数股东之间进行分配，如果少数股东权益按照公司章程予以承担的话，子公司发生亏损以后，以后期间发生的利润在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于少数股东的损失以前，应当全部归属于母公司的所有者权益，“未确认投资损失”项目不再单列。
2．企业集团内部债券抵销处理。
新会计准则中另一个比较重要的抵销处理就是企业集团内部债券的处理，根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》第十五条第二款规定：母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务应当相互抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销以后，产生的差额计入投资收益项目。
因此，从新会计准则的规定来看，主要的变化就是产生的差额不再计入合并价差，而是计入投资收益，企业要注意这一点，而且对于内部债券的抵销处理来说相对复杂，因为债券存在溢价以及折价的问题，鉴于篇幅限制，本文在此不再赘述。
2006年2月财政部颁布了最新的《企业会计准则》，在1992年《企业会计准则》的基础上，结合当前中国与世界的经济形势，对多处会计处理方法进行了调整，体现了我国在与国际会计借鉴、接轨、趋同道路上迈下的坚定一步。
这其中，合并财务报表的编制在新旧准则中的变化显得尤为突出。
对于合并方法与合并理论的选择，新会计准则均作出了调整，即由购买法转向购买法与权益结合法的结合使用、由母公司理论转向经济实体理论，现以合并财务报表中子公司盈余公积的处理试论两者的改变。
（一）.关于子公司在企业合并前实现的盈余公积处理
旧准则推崇的合并方法是购买法，对此部分未作处理。
新准则则采用权益结合法与购买法的结合使用。
属非同一控制下的企业合并，仍采用购买法，不作处理。
属同一控制下的企业合并，采用权益结合法。
其处理原则是视同企业合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，因此在合并资产负债表中，对于子公司在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于母公司的部分也应体现出来。
具体在合并工作底稿中应编制如下会计分录：
借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：盈余公积
未分配利润
由于我国国有企业占总企业的数量比重较大，同一控制下的企业合并很常见，采用权益结合法是十分合理的。
它既符合历史成本会计原则与持续经营的概念，在处理上又十分简单、易于操作。
且购买法和权益结合法的适用范围保持了互斥的关系，减少了会计方法的可选择性，提高了会计信息的可比性。
（二）.关于子公司盈余公积抵消分录的处理
旧准则规定：合并资产负债表中“盈余公积”合并数应为纳入合并报表范围的所有公司盈余公积余额中母公司能够控制的部分。
也就是说，合并资产负债表“盈余公积”项目数额应为母公司期末盈余公积余额纳入合并范围的子公司期末盈余公积余额中相当于母公司比例部分之和。
因此，在抵消完子公司盈余公积全额后，还应再做一笔提取盈余公积的分录：
借：提取盈余公积（子公司盈余公积本期提取数*母公司投资比例）
未分配利润——期末（子公司盈余公积期初余额*母公司投资比例）
贷：盈余公积（子公司盈余公积期末余额*母公司投资比例）
而在新准则中，则无须做上述分录，即子公司的盈余公积全部被抵消。
在这看似无关紧要、仅仅是账面价值变动的背后，体现的是截然不同的合并理论的选择。
旧准则坚持的是母公司理论，即认为合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的，仅为母公司的股东和债权人提供财务信息，其合并资产负债仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产。
因此，在合并资产负债表中须将子公司提取的盈余公积中母公司所享有的份额体现出来。
而新准则倾向于实体理论，即认为合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息，其合并财务报表揭示的是合并主体全部的净资产和净收益。
因此站在整个集团来看，子公司所提全部盈余公积都应随“投资收益”与“少数股东权益”抵完。
可见实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了。
仅就盈余公积而言，随着社会经济的发展，今后我国股份公司的股权可能会越来越分散，子公司自身所拥有的权利也越来越大，相应的母公司所能对子公司的控制力会下降。
因此，在合并报表中体现母公司享有子公司盈余公积的份额也不失为上策，这更符合实质重于形式的原则。
我国新会计准则偏重实体理论体现了与国际趋同的做法。
因为美国财务会计准则委员会
于1995年颁布了《合并财务报表——政策与程序》征求意见稿拟采用实体法，此后其他发达国家的会计准则制定机构也纷纷对合并报表的编制进行了反思，更倾向于采用实体法。
其主要原因是相比于母公司法，实体法存在以下优点：
一.当股权比较分散时，能透过母子公司之间的法律关系，公正地从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。
二.在计价基础上能克服母公司理论下净资产及相关资产和负债采用历史成本与公允价值双重计价标准的缺陷。
三.对于集团内公司交易为实现的损益按百分之百抵消。
而不是按母公司的持股比例抵消，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。
因此可以看出，新准则下采用实体理论是正确的选择。
（三）.对于新准则的一些思考
新准则既符合我国的实际情况，也体现了与国际主流理论的趋同，但也并非是无懈可击的。
合并方法采用权益结合法与购买法的结合使用、合并理论倾向于经济实体理论，分别来看似乎很有道理。
但两者结合，可能产生某些缺陷。
同一控制下企业的控股合并，在编制合并报表时将子公司合并前实现属于母公司部分的盈余公积并入合并资产负债表，而合并后子公司提取的盈余公积中属于母公司的部分却不并入合并财务报表，这样做似有违可比性原则。
同时，与其他情况下将子公司的盈余公积全部抵销的做法不同，使得对于同一会计事项不同处理提供了操作空间。