自然资源资产平衡表的实践探索——以宁夏永宁的报表编制为例

二、我国编制自然资源资产平衡表的现状分析 （一）自然资源资产平衡表的编制理论 党的十八届三中全会首次提出了“自然资源资产负债 表”的概念，笔者认为“自然资源负债”这一要素并不存在， 不应确认。由此，根据国际上的权威指南以及现有的相关 实践提出“自然资源资产平衡表”的概念。但是，从目前学 术界的探讨来看，大多数学者仍然秉持“自然资源资产负 债表”的理念，且提出了一系列有关自然资源资产负债表 的编制理论。 胡文龙和史丹[8]以国民账户体系（SNA 2008）、环境经 济核算体系（SEEA 2012）以及 DPSIR 理论模型为基础，提 出了自然资源资产负债表的编制框架。他们认为自然资源 负债作为人类因经济活动所需承担的环境责任，必须确 认；整个表格应遵循“自然资源资产 = 自然资源负债 + 自 然资源净资产”的平衡关系。陈艳利等[9]对自然资源资产 负债表的理论基础和关键概念进行了分析，同样提出了 表格的编制框架。在他们列示的表格框架中，仍遵循“自 然资源资产 = 自然资源负债 + 自然资源净资产”的平衡 关系，自然资源负债被认为是资源与环境的恢复成本。黄 溶冰和赵谦[10]则提出将自然资源资产和自然资源负债先 分开核算，再合并成自然资源资产负债表。自然资源资产 方面，其提出应该核算自然资源资产的存量及其变化，遵 循“期初存量 + 本期增加量 - 本期减少量 = 期末存量”的 平衡关系；自然资源负债方面，其提出核算自然资源质量 的变化，从耗减和退化两个方面进行分析。当完成这两个 表格后，再将自然资源资产与自然资源负债组合成自然 资源资产负债表。 以上综述是目前学术界在自然资产负债表的编制理论 方面比较有代表性的观点。从负债、环境负债、自然资源负 债的由来及定义出发，根据法学理论以及国际上有关自然 资源核算的权威指南，我们一再强调自然资源负债实际并 不存在确认基础[11-12]，原因在于： 1.对 于 一 国 或 一 片 区 域 来 说 ，并 不 见 得 存 在 对 自 然 资源产权的明确划分，也不存在资源间的借贷。因此，一 般所述的自然资源资产负债表实际应该核算其拥有的自 然资源存量、变化量以及流转情况，将人类经济活动应 承担的环境责任或者环境恢复成本作为自然资源负债进 行确认实际是混淆了环境负债和自然资源负债的概念。
【基金项目】 国家社会科学基金重点项目“新环境下的自然资源资产审计与环境责任审计研究”（15AZD060）；中国审计学会合 作课题“领导干部自然资源资产离任审计研究”
【作者简介】耿建新（1954— ），男，河北饶阳人，博士，中国人民大学商学院教授、博士生导师，研究方向：上市公司会计、环境 会计、环境审计；李志坚（1974— ），男，甘肃静宁人，博士，北方民族大学商学院副教授、实践教学中心主任，研究方向：资本市场会 计、环境会计、审计；胡天雨（1990— ），男，山西盂县人，中国人民大学商学院博士研究生，研究方向：环境会计、环境审计；唐洁珑 （1988— ），男，湖南慈利人，中国人民大学商学院博士研究生，研究方向：资本市场会计、资源会计、环境会计
【关键词】自然资源资产平衡表； 土地资源资产平衡表； 水资源资产平衡表 【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-5937（2017）05-0009-17
一、引言 党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负 债表”要求[1]后，中央先后发布了《关于加快推进生态文明建 设的意见》《生态文明体制改革总体方案》《编制自然资源资 产负债表试点方案》，将这一任务明确和细化[2－4]。一方面，随 着呼伦贝尔等五地试点的开展，探索编制自然资源资产负 债表进入了在实践中攻坚克难的阶段；另一方面，为了尽快 弥补我国在相关领域的理论和实践短板，从环境保护部、国 家统计局、审计署等国家机关到中科院、社科院、环规院等 研究机构，开展了多种多样的合作项目和科研课题，并为此 投入了可观的资源。一时之间，针对自然资源资产负债表的 讨论和研究层出不穷，颇有“百家争鸣”之势。 从“自然资源资产负债表”这个名词诞生起，我们就对 这一领域投入了大量心血，并先后在《会计之友》等期刊提 出了多项有力度的研究观点。作为由高校教师和研究生组 成的团队，我们所能获得的支持、调用的资源与国家机关、 研究机构无法相提并论，研究成果也难以向社会大众广泛 宣传、引发关注，这曾令我们备感压力；然而，作为见证相 关研究从少人问津到炙手可热全过程的科研工作者，我们 能够体会这一研究的重要意义，这也正是撰写本文的直接 动力。 在此之前，本文作者团队曾与北京市统计局、北京市审
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本刊特稿
调查收集基层数据，以填制为该县设计的土地资源、水资源 资产平衡表。经过分析后认为，编制自然资源资产平衡表的 基本目的是摸清“家底”，若从乡镇基层入手展开工作，获取 数据方便直接且更为准确，通过合并多个乡镇的数据，县级 报表自然水到渠成。永宁县的研究提供了实践这一想法的 宝贵机会，而这也正是本文的意义所在。
计局和北京市丰台区政府等单位合作，将自己的理论研 究 成 果 付 诸 实 践 ，尝 试 编 制 土 地 资 源 、水 资 源 资 产 平 衡 表。在这一过程中，我们深刻体会到了获取编表所需数 据的难度。由于我国自然资源管理体制存在比较明显的 职能分散和条块分割问题，加之研究团队难以接触许多 重 要 资 料 ，编 表 过 程 颇 费 周 折 。 尽 管 如 此 ，我 们 依 然 坚 持 了 下 来 ，不 仅 设 计 了 适 合 我 国 情 况 的 土 地 资 源 、水 资 源 资 产 平 衡 表 ，还 尽 力 整 理 可 得 的 数 据 ，初 步 完 成 了 表 格的填制，得到了合作单位的肯定。经过这些探索和尝 试 ，在 获 得 许 多 宝 贵 经 验 的 同 时 ，也 对 自 己 先 前 的 研 究 观点有了更加充足的信心。
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自然资源资产平衡表的实践探索
—— —以宁夏永宁的报表编制为例
耿建新 1 李志坚 2 1.中国人民大学商学院
胡天雨 1 唐洁珑 1 2.北方民族大学商学院
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【摘 要】“探索编制自然资源资产负债表”的要求提出以来，中央先后制定多项政策文件，旨在持续推动这一工作。随着呼伦 贝尔等五地试点的开展，对该问题的研究已经开始从单纯理论探讨深入到具体实践当中。课题组对国内自然资源资产平衡表编制 领域的观点和实践进行了梳理，表明了对报表设计、报表平衡关系、报表编制目的等问题的看法。在此基础上，课题组提出了两种可 能的报表编制方案，并在比较分析后确定以乡镇为工作起点、根据报表数据需求自行设计调查问卷、利用调查问卷直接获取基层数 据的方案更为合适。由此，本课题选取宁夏回族自治区永宁县为研究区域，通过问卷调查收集数据的方式，尝试填制了为该县设计 的土地资源、水资源资产平衡表，并针对现有成果的不足之处提出了下一步的工作设想。
在进行本文撰写之时，我们已经具备了可观的研究基 础。通过两年多的反复研究、思考和实践，研究团队完成了 大量的文献和数据整理工作，对一些重要问题也有了较为 成熟的看法。例如，所谓自然资源资产负债表，其实并不能 包含负债要素，实质上是自然资源资产平衡表；联合国环境与 经济综合核算体系（SEEA）和澳大利亚环境经济账户是目前 编制自然资源资产平衡表时最具借鉴价值的资料[5－7]；根据 我国国情，较为可行的工作思路是从土、水两类自然资源入 手，从基层数据收集和报表编制做起，向上层层汇总形成全 国报表，如此等等。此次研究，可以说是对之前所有积累的 一次综合运用。本文选定宁夏永宁县为研究区域，通过问卷