公允价值计量模式下投资性房地产所得税调整

公允价值计量模式下投资性房地产所得税调整
作者：马晨明
来源：《财会通讯》2009年第10期
新会计准则要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税所得额进行确认、计量与相关信息的列报，由此产生了对企业资产计税基础的确认要求。

税法规定，资产的计税基础是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业投资性房地产的后续计量可以采用公允价值计量模式，不对其计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

这样，就产生了投资性房地产在采用公允价值计量模式时的所得税纳税调整问题。

一、所得税调整原因及项目分析
投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。

而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税。

在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。

这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况：
一是资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整。

二是在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异也要做出相应的纳税调整。

二、所得税调整例解
企业持有的投资性房地产以公允价值进行后续计量，确认持有损益。

税法不承认持有损益，不允许调整应纳税所得额，只承认资产在规定使用期限内的折旧或摊销。

按资产负债表债务法的要求，企业由投资性房地产采用公允价值计量而形成的所得税调整原因包括两个方面，在资产的使用期与税法规定不一致时，所得税调整则表现为另外一个层次，使得所得税调整业务十分复杂。

[例]20×7年1月1日，某企业将自行建造的写字楼对外出租，其建造成本为300万元。

该写字楼预计的使用年限为30年，不考虑残值因素，与税法规定期限一致。

该企业对写字楼采用公允价值进行后续计量，设20×7年12月31日该写字楼的公允价值为330万元，20×8年12月31日公允价值为280万元。

(1)20×7年12月31日该企业相关业务的处理
以公允价值为基础调整增加资产的账面价值，同时将公允价值与资产账面价值之间的差额30万元计入当期损益。

税法不对这一部分持有损益征税，由此形成应纳税暂时性差异。

按税法规定，投资性房地产的计税基础与其建造成本一致，为300万元，应用直线法计提折旧，税法允许扣除的资产折旧为10万元(300÷30)。

会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成应纳税暂时性差异。

其税务处理如下：
调减应纳税所得额：
资产公允价值变动收益形成应纳税暂时性差异=30(万元)
税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异=10(万元)
应确认“递延所得税负债”=(30×25％+10×25％)=10(万元)
(2)20×8年12月31日该企业相关业务的处理
以公允价值为基础调整减少资产的账面价值，同时将公允价值与资产原账面价值之间的差额50万元计入当期损益。

税法不承认这一部分持有损益，由此形成可抵扣暂时性差异。

按税法规定，投资性房地产的计税基础与其建造成本一致，为300万元，当年税法允许扣除的资产折旧为10万元(300÷30)。

会计准则规定，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产不计提折旧，由此形成应纳税暂时性差异。

会计准则规定，企业确认的递延所得税资产与递延所得税负债应分别列示，不得相互抵销。

其税务处理如下：
调增应纳税所得额：
资产公允价值变动收益形成可抵扣暂时性差异50(万元)
调减应纳税所得额：
税法允许资产折旧形成应纳税暂时性差异=10(万元)
应确认“递延所得税资产”=50×25％=12.5(万元)
应确认“递延所得税负债”=10×25％=2.5(万元)
由以上分析可知，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量时，其公允价值变动在资产负债表日可能形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异。

至20×8年12月31日，资产账面成本为300万元，公允价值变动为贷方20万元，累计公允价值变动形成的应纳税所得额调整为20万元(50-30)，形成可抵扣暂时性差异。

账面累计确认的递延项目为“递延所得税资产"20×25％=5万元(递延所得税资产12.5万元－递延所得税负债7.5万元)。

在资产的使用期限设定与税法要求一致时，税法允许的资产折旧或摊销在资产持有期只形成应纳税暂时性差异。

所以上述所得税调整业务分两个方面进行。

(3)该项投资性房地产清理日的相关业务处理
不考虑资产的残值因素，在其持有期间，因不计提折旧所形成的应纳税暂时性差异共计270万元(不包括清理当年应该计提的资产折旧)，据此确认的“递延所得税负债”账面为67.5万元(270×25％)。

注销投资性房地产成本账面300万元，计入利润表，税法只承认最后一年应该计提的资产折旧30万元，差异270万元视为可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。

因各年公允价值变动对资产账面成本的影响是逐期滚动的，为简化分析，设清理日资产的公允价值为280万元，资产账面成本为300万元，确认的公允价值变动为贷方20万元，形成可抵扣暂时性差异，据此确认的“递延所得税资产”账面为5万元(20×25％)。

结转实际发生的资产减值损失20万元，列入利润表。

调整减少应纳税所得，视为应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

税务处理如下：
调增应纳税所得额=300-30=270(万元)
调减应纳税所得额＝20(万元)
应确认“递延所得税资产”=270×25％=67.5(万元)
应确认“递延所得税负债”=20×25％=5(万元)
清理日确认的“递延所得税资产”与“递延所得税负债”与期初递延项目的账面余额对冲，各递延调整账面均无余额。