房地产开发行业税收政策解析与稽查风险防范

2010-11 房地产开发行业税收政策解析与稽查风险防范点击：82次发布日期：2010年12月22日房地产行业税收政策解析与稽查风险防范（2010.11）主讲人：赵恒群教授，硕士研究生导师，东北财经大学财税学院税务系副主任；中国注册税务师，大连市注册税务师协会常务理事，大连市地方税务局兼职教师，中税网特聘税务专家。

临沂国信税务师事务所顾问。

讲座内容：结合房地产开发业务会计核算办法，解析房地产行业各项税收政策，以及在涉税处理上应注意的问题，控制纳税风险。

本讲座共分四讲：房地产开发业务涉及的主要税种；房地产开发业务的核算要求；土地增值税清算；企业所得税处理办法。

第一讲房地产开发业务涉及的主要税种房地产开发业务涉及的主要税种，包括：契税、印花税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、城镇土地使用税和房产税，以及企业所得税等，主要分布在土地使用权受让和房地产开发、转让、保有等各个环节。

一、契税契税，是以在境内转移土地使用权、房屋产权为征税对象征收的一种税。

契税由土地、房屋权属的承受人缴纳。

（一）计税依据房地产开发企业在计算缴纳契税时，应当注意以下问题：1．受让国有土地使用权、购买房屋，以成交价格为计税依据。

成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。

包括：承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益；购买的已装修房屋的装修费用；行政事业性收费等。

（1）以协议方式受让土地使用权的，成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

（2）以竞价方式受让土地使用权的，计税价格为竞价的成交价格，包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用。

2．受赠土地使用权或房屋的，由征收机关参照受让土地使用权、购买房屋的市场价格核定计税价格。

3.土地使用权交换、房屋交换、土地使用权与房屋所有权之间相互交换，以所交换的土地使用权、房屋的价格差额为计税依据。

交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款；交换价格相等的，免征契税。

4.以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，由房地产转让者补缴契税；计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。

5．没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关依次按下列两种方式确定计税价格：（1）评估价格，即由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格；（2）土地基准地价，即由县以上人民政府公示的土地基准地价。

（二）适用税率契税的适用税率是3%—5%的幅度税率，具体税率标准由省级人民政府确定。

（三）契税的缴纳开发企业契税纳税义务发生时间为：与出让方或销售方签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证，是指具有合同效力的契约、协议、合约、单据、确认书以及由省、自治区、直辖市人民政府确定的其他凭证。

开发企业自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

企业受让土地使用权缴纳的契税计入土地使用权的成本。

二、印花税印花税是对在经济活动和经济交往中书立、使用、领受的具有法律效力的凭证征收的一种税。

各种应税凭证包括5大类：合同或具有合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照和经财政部确定征税的其他凭证。

（一）基本规定房地产开发业务涉及的印花税，主要包括以下方面：1．土地使用权取得环节开发企业取得土地使用权，或者购买旧房及建筑物，与出让方或出售方签订的合同或契约，属于“产权转移书据”，按照书据上所记载的金额和万分之五的税率计算缴纳印花税。

开发企业从政府部门领取的土地使用证、房屋产权证，采取定额贴花，每件5元。

2．房地产开发环节开发企业从金融机构借款，与金融机构签订的借款合同，依照借款金额和万分之零点五的税率计算缴纳印花税。

开发企业采购设备或材料物资，与供应方签订的购销合同，依照购销金额和万分之三的税率计算缴纳印花税。

开发企业与勘察设计单位签订的建设工程勘察设计合同，依照勘察设计费金额和万分之五的税率计算缴纳印花税。

开发企业将建筑工程出包给施工单位，与施工单位签订的建筑安装工程承包合同，依照承包费金额和万分之三的税率计算缴纳印花税。

3．房地产转让环节开发企业与购买方签订的房地产销售合同，按照“产权转移书据”，依据合同中记载的房地产销售金额和万分之五的税率，计算缴纳印花税。

开发企业销售旧房及建筑物，与购买方签订的销售合同，也按产权转移书据计算纳税。

4．房地产使用环节开发企业将开发产品用作固定资产等，要办理房屋产权证，采取定额贴花，每件5元。

开发企业将开发产品出租给其他单位或个人所签订的租赁合同，依照租赁费金额和1‰的税率，计算缴纳印花税。

（二）税收优惠开发企业将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据，免纳印花税。

社会福利单位，是指抚养孤老伤残的社会福利单位。

自2007年8月1日起，开发企业在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如果能够提供政府部门出具的相关材料，可以按照廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例，免征开发商应缴纳的印花税[1]。

三、城镇土地使用税城镇土地使用税，是以城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。

土地使用税采取从量定额征收，计税依据是纳税人实际占用的土地面积（平方米）。

（一）基本规定开发企业开发土地、建造商品房屋的用地，应当按照规定缴纳城镇土地使用税。

1．土地取得环节以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税[2]。

新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

2.土地保有环节自2009年12月1日起，在城镇土地使用税征收范围内，单独建造的地下建筑用地，按规定缴纳城镇土地使用税。

其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应纳税款；未取得地下土地使用权证，或者地下土地使用权证上未标明土地面积的，按照地下建筑垂直投影面积计算应纳税款。

对上述地下建筑用地，暂按应纳税款的50%缴纳[3]。

自2009年1月1日起，因土地的权利发生变化而依法终止城镇土地使用税的纳税义务的，应纳税款的计算应截止到土地权利发生变化的当月末[4]。

（二）税收优惠1．经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5至10年。

开山填海整治的土地和改造的废弃土地，以土地管理机关出具的证明文件为依据确定；具体免税期限由各省、自治区、直辖市税务局在规定的期限内自行确定。

享受免缴土地使用税5至10年的填海整治的土地，是指纳税人经有关部门批准后自行填海整治的土地，不包括纳税人通过出让、转让、划拨等方式取得的已填海整治的土地[5]。

2．自2007年8月1日起，开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如果能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税[6]。

四、房产税房产税是以城市、县城、建制镇和工矿区内的房产为征税对象，依据房产价格或房产租金向房产所有人或经营人征收的一种税。

（一）基本规定开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但售出前，已使用或出租、出借的商品房，应当按规定缴纳房产税[7]。

纳税义务发生时间为房屋使用或交付之次月[8]。

因房产实物或权利状态发生变化而依法终止房产税纳税义务的，应纳税款的计算应截止到房产实物或权利状态发生变化的当月末[9]。

1．自用房产，以房产余值为房产税的计税依据，税率为1.2%。

应纳税额=房产原值×[1-扣除比例（10%至30%）]×1.2%2．出租房产，以取得的租金收入为房产税的计税依据，税率为12%。

应纳税额=房产租金收入×12%3．出借房产，可以视为无租房产，由使用人依照房产余值代为缴纳房产税[10]。

承租人使用房产，以支付修理费抵交房产租金，由产权所有人依照租金计算缴纳房产税[11]。

4．居民住宅区内业主共有的经营性房产，由实际经营（包括自营和出租）的代管人或使用人缴纳房产税。

其中自营的，依照房产原值减除10%至30%后的余值计算，没有房产原值或不能将业主共有房产与其他房产的原值准确划分开的，由房产所在地地方税务机关参照同类房产核定房产原值。

将房产出租的，依照租金收入计算房产税[12]。

（二）税收优惠1．在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。

但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应从基建单位接收的次月起，依照规定缴纳房产税[13]。

2．自2008年3月1日起，企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4％的税率计算缴纳房产税[14]。

五、营业税（一）基本规定开发企业销售已开发房地产，应按税收规定计算缴纳营业税。

实际执行中，应当注意下列问题：1．销售开发产品（1）开发企业将开发的建设性场地对外出售，按照“转让土地使用权”项目，依照销售额和5%的税率计算缴纳营业税。

（2）开发企业将开发建造的商品房屋对外销售，按照“销售不动产”税目，依照销售额和5%的税率计算缴纳营业税。

（3）开发企业自己拥有施工力量，采取自己建造、自行开发销售商品房的，在转让环节应缴纳两道营业税。

①自建行为，按照“建筑业”税目，依照3%的税率计算缴纳营业税。

计税价格可以按照下列办法确定：计税价格=工程成本×（1+成本利润率）÷（1-营业税税率3%）②销售行为，按照“销售不动产”税目，依照5%的计算缴纳营业税。

计税价格是商品房的销售价格。

（4）开发企业将开发产品对外捐赠，应视同发生应税行为，计算缴纳营业税。

计税价格按照下列顺序核定：①按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；②按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；③按公式核定：计税价格=开发成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率5%）■开发企业销售房地产，营业税计税依据为向购买方收取的全部价款和价外费用。