公司会计审计管理制度(doc 20)

会计审计

管理体制

公司管理制度

管理大纲

为加强公司的规范化管理，完善各项工作制度，促进公司发展壮大，提高经济效益，根据国家有关法律、法规及公司章程的规定，特制订本管理大纲。

一、公司全体员工必须遵守公司章程，遵守公司的各项规章制度和决定。

二、公司倡导树立“一盘棋”思想，禁止任何部门、个人做有损公司利益、形象、声誉或破坏公司发展的事情。

三、公司通过发挥全体员工的积极性、创造性和提高全体员工的技术、管理、经营水平，不断完善公司的经营、管理体系，实行多种形式的责任制，不断壮大公司实力和提高经济效益。

四、公司提倡全体员工刻苦学习科学技术和文化知识，为员工提供学习、深造的条件和机会，努力提高员工的整体素质和水平，造就一支思想新、作风硬、业务强、技术精的员工队伍。

五、公司鼓励员工积极参与公司的决策和管理，鼓励员工发挥才智，提出合理化建议。

六、公司实行“岗薪制”的分配制度，为员工提供收入和福利保证，并随着经济效益的提高逐步提高员工各方面待遇；公司为员工提供平等的竞争环境和晋升机会；公司推行岗位责任制，实行考勤、考核制度，评先树优，对做出贡献者予以表彰、奖励。

七、公司提倡求真务实的工作作风，提高工作效率；提倡厉行节约，反对铺张浪费；倡导员工团结互助，同舟共济，发扬集体合作和集体创造精神，增强团体的凝聚力和向心力。

八、员工必须维护公司纪律，对任何违反公司章程和各项规章制度的行为，都要予以追究。

员工守则

一、遵纪守法，忠于职守，爱岗敬业。

二、维护公司声誉，保护公司利益。

三、服从领导，关心下属，团结互助。

四、爱护公物，勤俭节约，杜绝浪费。

五、不断学习，提高水平，精通业务。

六、积极进取，勇于开拓，求实创新。

财务管理制度

总则

为加强财务管理，根据国家有关法律、法规及建设局财务制度，结合公司具体情况，制定本制度。

一、财务管理工作必须在加强宏观控制和微观搞活的基础上，严格执行财经纪律，以提高经济效益、壮大企业经济实力为宗旨，财务管理工作要贯彻“勤俭办企业”的方针，勤俭节约、精打细算、在企业经营中制止铺张浪费和一切不必要的开支，降低消耗，增加积累。

财务机构与会计人员

二、公司设财务部，财务部主任协助总经理管理好财务会计工作。

三、出纳员不得兼管、会计档案保管和债权债务帐目的登记工作。

四、财会人员都要认真执行岗位责任制，各司其职，互相配合，如实反映和严格监督各项经济活动。记帐、算帐、报帐必须做到手续完备、内容真实、数字准确、帐目清楚、日清月结、近期报帐。

五、财务人员在办理会计事务中，必须坚持原则，照章办事。对于违反财经纪律和财务制度的事项，必须拒绝付款、拒绝报销或拒绝执行，并及时向总经理报告。

六、财会人员力求稳定，不随便调动。财务人员调动工作或因故离职，必须与接替人员办理交接手续，没有办清交接手续的，不得离职，亦不得中断会计工作。移交交接包括移交人经管的会计凭证、报表、帐目、款项、公章、实物及未了事项等。移交交接必须由建设局财务科监交。

会计核算原则及科目

七、公司严格执行《中华人民共和国会计法》、《会计人员职权条例》、《会计人员工作规则》等法律法规关于会计核算一般原则、会计凭证和帐簿、内部审计和财产清查、成本清查等事项的规定。

八、记帐方法采用借贷记帐法。记帐原则采用权责发生制，以人民币为记帐本位币。

九、一切会计凭证、帐簿、报表中各种文字记录用中文记载，数目字用阿拉伯数字记载。记载、书写必须使用钢笔，不得用铅笔及圆珠笔书写。

十、公司以单价2000元以上、使用年限一年以上的资产为固定资产，分为五大类：

1、房屋及其他建筑物；

2、机器设备；

3、电子设备（如微机、复印机、传真机等）；

4、运输工具；

5、其他设备。

十一、各类固定资产折旧年限为：

1、房屋及建筑物35年；

2、机器设备10年；

3、电子设备、运输工具5年；

4、其他设备5年。

固定资产以不计留残值提取折旧。固定资产提完折旧后仍可继续使用的，不再计提折旧；提前报废的固定资产要补提足折旧。

十二、购入的固定资产，以进价加运输、装卸、包装、保险等费用作为原则。需安装的固定资产，还应包括安装费用。作为投资的固定资产应以投资协议约定的价格为原价。十三、固定资产必须由财务部合同办公室每年盘点一次，对盘盈、盘亏、报废及固定资产的计价，必须严格审查，按规定经批准后，于年度决算时处理完毕。

1、盘盈的固定资产，以重置完全价值作为原价，按新旧的程度估算累计折旧入帐，原价累计折旧后的差额转入公积金。

2、盘亏的固定资产，应冲减原价和累计折旧，原价减累计折旧后的差额作营业外支出处理。

3、报废的固定资产的变价收入（减除清理费用后的净额）与固定资产净值的差额，其收益转入公积金，其损失作营业外支出处理。

4、公司对固定资产的购入、出售、清理、报废都要办理会计手续，并设置固定资产明细

帐进行核算。

资金、现金、费用管理

十四、财务部要加强对资产、资金、现金及费用开支的管理，防止损失，杜绝浪费，良好运用，提高效益。

十五、银行帐户必须遵守银行的规定开设和使用。银行帐户只供本单位经营业务收支结算使用，严禁借帐户供外单位或个人使用，严禁为外单位或个人代收代支、转帐套现。十六、银行帐户的帐号必须保密，非因业务需要不准外泄。

十七、银行帐户印鉴的使用实行分管并用制，即财务章由出纳保管，法人代表和会计私章由会计保管，不准由一人统一保管使用。印鉴保管人临时出差由其委托他人代管。

十八、银行帐户往来应逐笔登记入帐，不准多笔汇总高收，也不准以收抵支记帐。按月与银行对帐单核对，未达收支，应作出调节逐笔调节平衡。

十九、根据已获批准签订的合同付款，不得改变支付方式和用途；非经收款单位书面正式委托并经总经理批准，不准改变收款单位（人）。

二十、库存现金不得超过限额，不得以白条抵作现金。现金收支做到日清月结，确保库存现金的帐面余款与实际库存额相符，银行存款余款与银行对帐单相符，现金、银行日记帐数额分别与现金、银行存款总帐数额相符。

二十一、因公出差、经总经理批准借支公款，应在回单位后七天内交清，不得拖欠。非因公事并经总经理批准，任何人不得借支公款。

二十二、严格现金收支管理，除一般零星日常支出外，其余投资、工程支出都必须通过银行办理转帐结算，不得直接兑付现金。

二十三、领用空白支票必须注明限额、日期、用途及使用期限、并报总经理报批。所有

空白支票及作废支票均必须存放保险柜内，严禁空白支票在使用前先盖上印章。

二十四、正常的办公费用开支，必须有正式发票，印章齐全，经手人、部门负责人签名，经总经理批准后方可报销付款。

二十五、未经董事会批准，严禁为外单位（含合资、合作企业）或个人担保贷款。

二十六、严格资金使用审批手续。会计人员对一切审批手续不完备的资金使用事项，都有权且必须拒绝办理。否则按违章论处并对该资金的损失负连带赔偿责任。

办公用具、用品购置与管理

二十七、所有办公用具、用品的购置统一由办公室造计划、报经领导批准后方可购置。二十八、所有用具必须统一由办公室专人管理。办理登记领用手续、办公柜、桌、椅要编号，经常检查核对。

二十九、个人领用的办公用品、用具要妥善保管，不得随意丢弃和外借，工作调动时，必须办理移交手续，如有遗失，照价赔偿。

其它事项

三十、按照上级主管部门的要求，及时报送财务会计报表和其它财务资料。

三十一、积极参与建设资金的筹措工作，通过筹集资金的活动，尽量使资金结构趋于合理，以期达到最优化。

三十二、配合公司业务部门对项目工程的竣工、财务决算进行监督管理。

三十三、自觉接受上级主管、财政、税务等部门的检查指导，并按其要求不断完善制度、改进工作。

公司治理与会计控制

公司是一系列合约的集合，也是一个利益共同体。公司的利益相关者，例如股东、债权人、员工，对公司投入资产，如果公司存在经营风险，则投入的资产有可能遭受损失。利益相关者多处于“外部人”地位，需要建立和完善公司治理机制，以维护其正当权益。委托代理理论集中研究风险分担、最优合约安排，研究激励机制、监督约束机制，目的是降低代理人的机会主义倾向，为了防止代理人损害利益相关者的权益，国际组织和各国公司治理准则一般都要求或建议设立内部监控机制、外部监管制度。公司治理经历了股东会为中心→经营者为中心→董事会为中心三个阶段。大型公司致力于构建以董事会为中心的治理结构和治理机制，建立董事会为核心的内部控制机制。对国际机构投资者调查结果显示，他们更愿意对一个治理机制良好的公司进行投资，公司治理与财务指标同等重要。

自20世纪80年代以来，公司治理目标围绕如何对经营者实施有效激励和监督约束。英联邦1998年发布的《公司治理协会指导方针》（CACG），针对私有企业、国有企业，提出商业伦理和腐败问题治理的有关建议。经合组织（OECD）1999年发布的《公司治理原则》强调，要确保小股东和国外股东在内的所有股东得到平等待遇，保证及时准确地披露任何重大的问题，确保董事会对公司的战略性指导和对管理人员的有效监督；董事会通过风险评估、财务控制等保证公司财务报告过程及其结果的完整、合法和可信。欧洲大陆国家的《欧洲股东公司治理2000年准则》，则强调股东权利、收购与防范的有关规范、信息权、董事会的重要性。美国1992年C0SO报告的不足之一是没有完全认识到股东会和董事会对内部控制有效运行的重要性，将公司内部控制设计、评价交给经营者；该报告在1994年修订后，关于控制环境的论述中，包含了股东会、董事会结构等公司治

理有关内容，认为“一个客观、能动和富有调查精神的董事会，能够及时发现并纠正经理层违反内部控制的行为”。

一、基于公司治理的会计控制观

公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督约束方面的制度、原则，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡以及效率经营与科学决策。会计控制与公司治理不能割裂，需将会计控制纳入到公司治理框架之中，即在公司治理结构、治理机制建立过程中，设计会计组织结构及运行机制，在公司治理机制建设过程中确立资金监控机制，基于公司治理建立会计与审计信息网络。基于公司治理研究会计控制具有重要意义：公司治理机制有效，是保证公司资金安全、资产完整、保证会计信息真实、及时、完整的基本条件；建立健全公司治理结构才能保证内部控制有效、才能保证不同层次会计控制目标的一致性、促进科学决策和效率经营；只有从源头实施会计控制，达到各利益主体之间关系的协调与制衡，才能维护各利益主体的正当权益，最终实现公司价值最大化。有效的会计控制应当能够维护所有利益相关者的合法权益，而不是维护某一类或少数利益相关者的权益。

会计控制的主体是谁？经理层的逆向选择、道德风险由谁控制？是股东会、董事会或监事会，还是经理层？需要在公司治理中加以明确。两权分离的公司，会计控制有两个层次：一是所有者或授权人对经营者监控，通过制定绩效目标，对经营者激励、监督，促使经营者努力经营、作出最优决策；二是经营者对公司经营活动和财务活动监控，解决经营者的经营管理能力问题，目的是实施有效管理并实现绩效目标。公司治理“空洞化”，内部人操纵下的会计控制对中小股东、债权人等弱势群体权益造成潜在风险，公司会计组织系统可能成为内部人欺诈弱势群体的工具。经营者层次会计控制有效，但股东会、

董事会或监事会对经营者监控未必有效，处于内部人控制之下的会计控制更倾向于维护内部人的权益。现实社会产生大量怪异现象：公司内部会计控制对维护内部人权益有效，但是，对于内部人鲸吞、蚕食弱势群体的权益常常无所作为。美国大公司存在的普遍现象是经营者实际控制企业，虽然在法律上赋予股东会、董事会很大的权力，但董事会人选一般由经营者推荐、董事会决议由经营者提出、董事长兼首席执行官的比例高达80%以上，独立董事的作用有限。因此，当外部监管、外部治理不力时，发生安然公司、世界通讯公司等会计造假、欺骗股东的现象就不足为奇了。

股东等专用资产或资源提供者投入专用资产或资源后，需要建立一种跟踪、监控投资对象的机制，确信其投入的资产得到有效使用，并得到预期投资报酬。但这是一种事后监督，专用资产或资源提供者需要一种直接或间接对公司重大决策表达意见的制度安排，促使经营者履行合约责任。对大量弱势群体来说，一方面由于缺乏专门知识或途径而不能有效监督，另一方面由于持股比例较低缺乏监督的内在动力。通过建立外部审计制度，由注册会计师代表委托人对经营者履行合约的情况鉴证。由于不能完全依赖资本市场、经理人市场和外部审计等外部机制来约束经营者，需要在公司内部建立审计委员会或监事会等组织机构实施内部控制。就象持续经营假设是会计核算的前提一样，会计控制是内部控制永恒的主题。成功的企业由于会计控制有效而得以扩张；会计控制失效必将使企业蒙受重大损失，甚至破产。美国忠诚与保证公司的调查结论是：在20世纪70年代，70%的公司破产是由于内部控制不力所导致的。20世纪90年代，新加坡巴林银行倒闭，深层次原因是总部对海外分支机构会计控制存在缺陷，最后因资金控制失当而破产。

内部控制的关键要素是人员（组织结构）、资金和信息，因而基于公司治理的会计控制理论模式[M]，由会计组织结构及运行机制[f]、资金监控机制[g]、会计与审计信息网络[i]

三大要素构成，即M={f，g，i}.

二、基于公司治理结构的会计组织结构及运行机制

基于公司治理结构的会计组织结构是从会计组织机构设置、权责安排、人员配备、会计控制中心定位等方面来确定股东会、董事会或监事会、经理层等不同权力主体之间关系的制度安排。涉及两方面内容，一是公司治理结构导致股东会、董事会或监事会、经理层等权力主体之间形成不同的权力边界，分权与制衡的治理结构和会计控制注重股东会、董事会或监事会、经理层之间的制衡。基于公司治理结构的会计组织结构是针对不同的权力主体确立会计控制权，建立会计组织结构和运行机制。二是针对投资中心、利润中心、成本中心分别确立不同层次权力中心的会计控制权。企业集团针对非全资控股子公司设计内部控制时，由于子公司存在中小股东，要注意会计控制制度安排以及实施的合法性，以避免大股东（控股母公司）对中小股东权益的损害，避免发生违法行为。

两权分离公司当前普遍存在的问题是股东会形同虚设、董事会或监事会效率低下，需要强化股东会权力、细化董事会或监事会内部结构。基于公司治理的会计控制，实行决策、执行、监督分权制衡制度。在法律框架内，基于公司治理结构设计会计组织结构，应建立所有者层次和经营者层次会计组织。所有者层次会计组织代表所有利益相关者利益，例如，股东会委派财务董事、财务监事或财务总监，主要债务人列席董事会，董事会中建立财务委员会、审计委员会或内部控制委员会、设立独立董事等。建立财务委员会，作为投资中心的核心组织，对财务负责人实施制衡，提高财务决策科学性；会计控制包含对管理风险的防范，因而当经营管理风险较大时，有必要建立风险控制委员会；建立的审计委员会与经营者独立，同时要确立审计委员会与内部审计经理之间的信息沟通与制约关系，避免或减少信息不对称。经营者层次会计组织主要为经营者控制资金流、物

流、信息流服务，为履行其经营管理责任而发挥作用。公司存在各类弱势群体，在公司治理结构设计和会计组织结构设计时需要考虑如何维护弱势群体的权益。独立董事或外部董事代表弱势群体利益，对大股东或内部人形成制衡。1992年英国《公司治理财务方面的报告》（The CadburyReport）指出，董事会负责公司治理，审计委员会（外部董事为主）的有效性和独立性是公司治理的重要保障；内部审计代表审计委员会进行调查，有权追踪任何欺诈行为。

会计人员管理体制创新思路

一、会计人员管理体制创新思路综述

会计人员管理体制的实质是会计人员的隶属关系，也就是单位会计机构和会计人员归谁领导、归谁管理以及会计人员直接对谁负责的关系。长期以来，人们对会计人员隶属关系的认识存在以下几种：

1．会计人员独立论。

会计人员独立论是指会计人员独立于委托者和受托者等利益主体，不受其中任何一方的管理,只受会计准则的约束。该观点认为，由于委托者的多样化，各个委托者之间往往存在利害冲突，这种情况下为了保证财务会计信息的客观与中立，会计人员不能归属于多元利益主体，比如投资者、经营者、债权人以及劳动者等任何一方，只能处于多元利益的边缘。会计人员只能以"第三者"的身份出现，他们只能受会计法律、法规约束。在这种情况下,政府通过社会中介机构(会计民间社团) 管理全国的会计人员。

持此观点的代表人物是井尻雄士。井尻雄士显然是从"经营责任学说"的角度来阐述

这一问题，并以委托人与经营者两方面利益主体为例进行假设。他强调：会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托和受托责任关系之中，反映受托经营责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束。按照这一观点，其代理关系可以表述为：

委托人委托经理人员会计人员

2．投资者主体权益论。

投资者主体权益论又称为委托人主体权益论。该观点认为，会计人员应当从投资者(包括权益资本投资者和债务资本投资者)或委托人的利益出发，服务于投资者的需要，向投资者报告经营者的"财产经管责任"。

该观点主张，会计应独立于经营者，代表国家（所有者）对企业会计信息的生成过程进行实时控制，以便对经营者进行强有力的约束，防止其道德风险等行为的发生。

3．企业主体权益论。

企业主体权益论又称为经营者主体权益论。该观点认为,会计应当完全站在企业及其经营者的立场上，从法人财产权主体--企业的角度来处理会计事务，实行彻底的企业化。会计人员由所在单位管理,不代表国家对单位进行会计监督。对单位监督应由国家及社会监督承担。其标志是不直接干预会计人员的任免与管理,由国家财政部门采用间接方式进行政策性管理,比如国家作出会计人员必须持有"会计证"上岗的要求等。近年来流行的"会计回归企业论"即属于此类。让会计作为企业管理的主要职能部门回归企业，由经营者自行聘任和管理的理由在于：第一，随着经济体制改革深化和现代企业制度的建立，企业拥有自主经营权，如果选择国家委派、会计独立模式，国家对企业的经济控制则依然没

有脱离宏观直接控制的范畴。选择由国家对会计人员直接管理，企业单位聘用的模式仍然不能解决会计人员双重人格的矛盾。第二，会计回归企业有利于企业发展和经济体制改革的进行。会计从来不能独立于生产经营活动之外，它与经济活动有着不可分割的联系。会计改革配套于经济改革进行，就会促进经济改革；反之，会计滞后就会对经济改革带来消极的影响。企业是一个独立的商品生产和经营者，无疑要拥有一个独立的会计管理职能部门。第三，从实践上看，目前我国经济体制改革遇到的最大障碍之一，就是作为国民经济基础的国有企业缺乏活力，国有企业管理不善，使得企业不能有效营运。而会计管理在企业管理中具有中心的地位，要加强企业管理必然要做到强化会计管理。因此，会计回归企业成为历史的必然。第四，能够促进会计科学的有力发展。会计科学来之于会计实践又应用于会计实践，会计如若不能回归企业，会计就会成为一个超企业生产经营活动之上的空中楼阁，会计科学就没有发展的领域和土壤。同样，如果会计不能为决策者提供信息，会计决策和会计管理也就成了一句空话。

4．国家主体权益论。

国家主体权益论认为，企业会计应当从企业中完全独立出来，变成国家派驻企业的专业管理干部，代表国家对企业经济活动实施直接的监督。这是改革中诞生的"国家委派制"的观点。

这一观点的依据是新《会计法》第七条规定："国务院财政部门主管全国的会计工作"，认为会计管理工作隶属于财政部门才能保证政令畅通，才能使会计以国家利益为第一利益，才能使会计的职能在企业中得到充分的发挥。较具代表性的主张是在财政部门设立会计局，或者在上级主管部门设立会计站等对会计人员进行委派。

5．国家和企业双重主体权益论。

国家和企业双重主体权益论指会计人员在业务上接受会计管理部门的指导，行政上受单位负责人的指挥。会计人员既是企业内部从事经营管理工作的管理人员，又是代表国家监督企业经济活动的工作人员，既要维护国家利益，又要维护企业利益。

这是长期以来主流的会计人员管理观点，我国原《会计法》对国有企业会计人员的管理办法即为如此。原《会计法》曾经规定：会计主管人员由企业任免，但必须在任免前报经主管单位(有的地方规定还要由主管单位报同级财政部门)批准。企业对会计人员没有完全的管理权，主管部门有权对企业会计任免进行干预。其标志是会计人员的人事、工资关系在企业，由企业直接管理但主管或财政部门有干预权，会计既具有企业身份，也在一定程度上具有国家身份。

6．投资者和经营者双重主体权益论。

投资者和经营者双重主体权益论是基于会计存在财务会计和管理会计之区分这样的事实，根据财务会计与管理会计的不同特性，由此对其作出管理方面的区分。认为财务会计是对外报告会计，亦即委托人权益会计；管理会计是内部决策和控制会计，实际上是受托人权益会计。

7．国家、企业和投资者三重主体权益论。

国家、企业和投资者三重主体权益论是我国《企业会计准则》的观点。1993年我国颁布的《企业会计准则》规定：会计人员在提供会计信息时，必须同时满足国家、企业和投资者三个方面的需要。

二、会计人员管理体制创新问题的具体分析

1．关于会计人员独立论。

会计人员独立论的实质是把会计人员看作是信息需求者的共同代理人。然而，这种"独立论"强调的"独立"却存在理论上的弱点。具体表现为：

①会计人员的地位不能超脱出来。按照委托代理理论，会计人员属于委托代理关系中的第三层次或内部层次，如果将其独立出来，会导致出资者、经理人员和会计人员三个代理层次的严重错位，不符合委托代理理论的要求。

②会计人员难以实现居中要求。按照"独立论"要求，会计人员既不代表任何一方从事会计事务，又要从两者各自的利益来考虑解除受托责任，这对会计人员来说无疑是一大矛盾，究竟代表何方利益会使会计人员无所适从。因为真正的中立是不存在的，企业会计政策的选用、不同的控制生产经营活动的方法的选择等都会对各方面的利益带来不同的影响。这种无所适从的状况必然影响会计人员的工作效率，甚至难以开展工作。因此，与"会计人员双重身份"一样，"独立论"同样令会计人员处于两难困境。

③"独立论"具有较大的危害性。"独立论"强调会计人员行为只受会计准则约束，而不受委托者和受托者的影响。其实，在西方，会计准则是既受到委托者的承认，又是受托者普遍愿意接受的"公认"准则，即会计准则本身是在深受委托者和受托者影响的前提下产生的，是委托受托关系矛盾运动达到折衷进而达到均衡状态的产物。这样看来，说会计人员只遵循会计准则，其实也是同时在考虑委托者和受托者的双重利益，站在双方的共同立场上做事，而非第三者。

在我国，会计准则和会计制度没有经过一个"公认"阶段，一项会计政策不一定让委托者和受托者都能够满意和接受。会计如若以第三者的立场出现，不管如何客观和公正，也会因会计准则的非公认化而可能出现有失偏颇的现象。也就是说，公正的立场和愿望反而可能会导致非公平的事实，这样，将更加难以解除会计自身的受托责任，使会计工

作陷入混乱的局面。由此可见，在我国提倡会计的这样一种"独立论"比在西方更为有害。

笔者认为，主张或反对会计成为现代企业代理关系中的第三者的观点，在于忽视了会计存在管理会计与财务会计区分的事实，从而导致了理论上的混乱。赞同"第三者" 的观点往往是从财务会计角度而论，而反对成为"第三者"的看法是从管理会计而论，因此，双方的不完善之处，由此可见一斑。

2．关于企业主体权益论。

"回归论"侧重于发挥会计的管理职能，为此，主张会计隶属于企业经营者。该观点实质上也是忽视了会计存在财务会计与管理会计之区分这一事实，管理会计属于企业经营者管理毫无疑义，而财务会计就不能也继续由经营者管理了。对此，我们无论从理论上还是从实践方面都可以找出充足的依据，从实践方面看，由于将财务会计也归由企业管理，结果大量出现了"厂长成本"、"书记利润"、"包装上市"等现象。这样一来，回归论所特别主张的理由如推行会计委派制会割断企业与会计之间的内在的天然联系，使会计失去实践主体，会阻碍会计理论和实践发展，把会计推向企业对立面，使会计人员处于一种孤立的境地，失去与其它职能部门的配合等等就自然没有存在的依据了。当然，对于私营企业以及三资企业使用的所有会计人员由企业自主管理则应当与国有企业区别而论。

3．关于国家主体权益论。

国家主体权益论的不足之处表现在：一是忽视了会计的职能是由会计主体假设所决定这一前提。会计主要是为强化企业内部管理，为提高企业经济效益服务的。二是由政府财政部门（以国家社会管理者身份，笔者注）直接管理企业会计工作，不符合"政企分

开"要求。财政对会计人员管理只能是间接管理和适度管理。三是由财政部门管理会计往往导致会计侧重于维护国家财政利益，而企业会计在守法的前提下需要关心、维护所有者利益。历史事实证明，那种计划经济体制下的财政会计管理模式束缚住了企业积极性，更谈不上形成适应市场经济的经营机制。

4．国家和企业双重主体权益论。

会计人员如若具有双重身份则缺乏可操作性，会计人员作为国家管理者实际上只是一种虚拟的身份，有责无权，有义务无利益，既受制于用人单位的人事管理，又融身于受单位负责人支配的经济利益之中，让其公正无私地履行会计职能，缺乏必要的工作环境和条件。

从计划经济时代起企业的会计人员就被授予了"会计监督"这样的法定责职，会计人员的双重身份通过人事任免制度也在原先的《会计法》中作了安排，会计（指主要会计人员，笔者注）由上级管理部门任命但却直接受单位负责人领导，立法者的意图非常明确。然而从企业不断紊乱的会计秩序看，会计监督的意图远未得到体现。

会计人员的身份如何安排应当结合具体的社会环境来决定，会计人员的双重身份在计划经济体制下可能较为有效，而在新的市场经济环境下，这种"双重身份"安排就尤为值得怀疑。

三、会计人员管理体制创新的结论

根据上面的分析我们不能看出，会计人员管理体制改革的焦点确实在于会计独立。只有保证会计人员地位的独立，才能保证会计人员能够独立地开展工作。

会计人员委派制的出台和试行就是针对会计人员对服务单位经济活动约束的弱化这一缺陷，通过改变会计人员的隶属关系，使会计人员具有相对独立的地位来保证其职能

的正常发挥，从而实现对用人单位经济活动的控制。

然而，会计人员的地位如何独立？会计人员又对谁独立？会计人员双重或多重身份的安排显然有悖于会计人员独立的要求，肯定算不上是上乘之策。因为，它要么会导致会计人员无所适从，要么就会偏向于一方；国家主体权益论具有违背近乎成为公理的"政企不分"这一弊端；会计人员"独立论"则又过于抽象，实在令人难以企及；那么剩下的主要观点就在于企业主体权益论与投资者主体权益论了。由企业作为主体究竟怎样？在目前的会计人员管理体制下，会计人员形式上虽然是国家与企业双重主体，事实上却是一个企业主体！企业主体权益论给我们带来的后果实在令人难以忘怀，企业主体权益论必须告别！因此，较为可取的只能是投资者主体了。

会计人员管理体制创新思路究竟如何确定？笔者认为，只有把会计人员管理体制改革和现实选择置于特定的会计环境中来加以研究，才能更好地衡量其是否先进与有效。因此，在微观的国有企业会计人员管理体制上，不应盲目追求整齐划一的管理模式，而应当根据国有企业在我国国民经济中的地位、现有发展规模等具体情况因地制宜地选择相应的会计人员管理模式。

探讨会计人员的隶属关系必须要注意下列几点：

(1)明确会计工作的服务对象。即会计主要为谁服务问题。会计在实现其职能中，应落实国家的各项法律、法规、制度，要提供客观真实的会计信息。然而，会计首先是为适应会计主体的需要而产生的,会计要为经营者服务。要在企业内部充分发挥其预测、决策、核算、控制、分析和考核等职能。

(2)要考虑两权分离情况。在所有权与经营权分离的情况下，会计一方面要为经营者

服务，另一方面也要为投资者服务，投资者需要获得经营者的经营信息。

(3)政府也要知道企业的信息。企业会计要承担为财政部门服务的任务，同时还要承担依法纳税等责任。

根据以上分析，笔者认为：

(1)将企业会计细分为财务会计与管理会计。随着社会经济的发展，管理会计与财务会计必须、也必然要分离开来。管理会计代表的是单位利益,应当回归企业。管理会计通过对财务会计所提供的信息进行综合、加工、改制等活动为单位的决策部门提供有用的信息，并直接参与该单位的经营管理，它属于内部会计，其人员属于单位管理人员，其职能是履行管理职能，其信息属于商业秘密。财务会计代表的是外部利益，应由外部管理。财务会计以会计准则和会计制度为依据，通过对单位资金运动的客观反应，为投资者、债权人、社会公众、政府有关部门提供会计信息，也为管理会计提供直接的资料来源，财务会计属于外部会计，其人员只能由外部委派，以保证会计信息按照客观公正的要求生成出来。

(2)财务会计由外部的投资者管理。我们已经得出财务会计应由外部管理的结论，问题是应由外部的政府部门管理，还是由会计民间社团管理，还是由投资者管理。笔者认为，由会计民间社团管理可以看作会计人员管理体制的发展方向，但目前会计民间社团自身存在一个亟待于加强建设的问题，还不具有相应的管理能力以及进行有效管理的外部环境。而由政府部门以社会管理者身份出面则有悖于政企分开宗旨。因此，由政府以所有者的身份出面比较恰当。现代企业制度的基本特征之一就是出资者按投入企业的资本享有所有者的权利，其中，包括选择经营者的权利。财务会计人员在企业管理中具有独到的地位，保障出资者享有选择会计人员的权利是现代企业制度对会计人事管理的一

个内在要求。从国际上看，一些实行市场经济的国家中尽管会计人员主要由经理人员任命，但出资者仍然有权对会计人员的任免作出必要的干预。

(3)将财务会计区分为主要会计人员与一般会计人员。考虑成本收益原则，所有者并不一定要对用人单位所有的会计人员都进行委派，而是应注意分清情况，抓住重点。因此，有必要将财务会计人员作出区别，即将其分为主要会计人员与一般会计人员。所有者应对主要会计人员如总会计师、会计负责人或会计主管等进行委派。因为一般会计人员是在主要会计人员安排下开展工作的，他们并不直接承担整体控制之责职，也不具有扰乱会计秩序之条件。因此，一般会计人员仍然可以由经营者任免。

此外，在企业财务与会计逐渐分离的情况下，财务人员同样也有一个地位独立的问题。财务人员在企业的地位与会计人员同样重要。广义的会计信息失真的成份中包含着大量失真的财务信息。因此，有必要对财务人员委派问题作出讨论。

在上述会计人员独立问题分析的基础上，我们可以径直作出这样的结论，即财务人员如财务负责人、财务总监等也应由所有者进行委派，以保证所有者的利益在企业得到体现。