合并财务报表编制举例

合并财务报表编制举例(例34—1)如图34—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。

20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元1，拥有S公司80％的股份。

P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。

P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表34—1。

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利2480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。

S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

20×7年12月31日，S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。

P公司与S公司个别资产负债表分别见表34—2和表34—3。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×7年1月1日)的公允价值的资料(见表34—1)，调整S公司的净利润。

按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元(700万元一600万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)。

假定A办公楼用于S公司的总部管理。

在合并工作底稿(见表34—4)中应作的调整分录如下：借：管理费用5贷：固定资产——累计折旧5据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S 公司20×7年的净利润为995万元(1 000万元一5万元)。

在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3 000万元(假定未发生减值)。

根据合并报表准则的规定，在合并工作底1在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。

在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。

2为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假定S公司20×7年即进行了现金股利分配。

稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

有关调整分录如下：借：长期股权投资——S公司796贷：投资收益——S公司796确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(995×80％)。

借：投资收益——S公司480贷：长期股权投资——S公司480确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。

借：长期股权投资——S公司80贷：资本公积——其他资本公积——S公司80确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元×80％)。

在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资——S公司396(796—480+80)贷：未分配利润——年初316资本公积——其他资本公积——S公司80(例34—2)沿用(例34—1)，20×7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3 396万元(投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3 276万元[(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)×80％]之间的差额，为商誉。

至于S公司股东权益中20％的部分，即819万元[(股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)×20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。

其抵销分录如下：借：股本 2 000资本公积——年初 1 600——本年100盈余公积——年初0——本年100未分配利润——年末295商誉120贷：长期股权投资 3 396少数股东权益819注：商誉120万元＝3 000万元一(S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)×80％。

其合并工作底稿如表34—4。

合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。

可编辑修改可编辑修改可编辑修改可编辑修改可编辑修改可编辑修改可编辑修改可编辑修改(例34—3)P公司20×7年个别资产负债表(表34—2)中应收账款475 万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25 元。

S公司20×7年个别资产负债表(表34—3)中应付账款500万元系20×7年向P 购进商品存货发生的应付购货款。

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失25其合并工作底稿参见表34—4。

(例34—4)P公司20×7年个别资产负债表(表34—2)中预收账款l00万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×7年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。

对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：借：预收款项100贷：预付款项100将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付票据400贷：应收票据400将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付债券200贷：持有至到期投资200其合并工作底稿如表34—4。

(例34—5)S公司20×7年向P公司销售商 1 000 万元，其销售成本为800 万元，该商品的销售毛利率为20％。

P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。

在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入 1 000贷：营业成本 1 000借：营业成本200贷：存货200其合并工作底稿如表34—4。

(例34—6) S公司以300 万元，的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。

P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。

假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

该固定资产交易时间为20×7年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。

本例有关抵销处理如下：与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借：营业收入300贷：营业成本270固定资产——原价30该固定资产当期多计提折旧额的抵销。

该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为lO 万元。

本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：固定资产——累计折旧10贷：管理费用10通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。

其合并工作底稿如表34—4。

(例34—7)假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S 公司仍作为管理用固定资产使用。

P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。

假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

该固定资产交易时间为20×7年6月29日，S公司该内部交易固定资产在20×7年按6个月计提折旧。

本例有关抵销处理如下：该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的末实现内部销售损益的抵销。

借：固定资产——原价10贷：营业外支出10该固定资产当期少计提折旧额的抵销。

该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，20×7年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。

本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。

借：管理费用1贷：固定资产——累计折旧1通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。

其合并工作底稿如表34—4。

在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：借：未分配利润——年初1贷：固定资产——累计折旧1为了便于理解和掌握合并资产负债表编制方法，了解合并资产负债表编制的过程，现就本节中合并资产负债表的编制举例综合说明如下：(例：34—8)沿用(例34——1)、(例34——2)、(例34——3)、(例34——4)、(例34——5)、(例34—6)和(例34一7)，P公司和S公司20×7年12月31日的个别资产负债表分别参见表34—2和表34—3。