财务会计案例分析报告

（以下容加在《前言》中“特点”之后）

本书由毛洪涛、万云编著，钱棣、何浩、严整参加了部分章节的资料收集和初稿撰写工作，已列入西南财经大学“十五”“211工程”建设项目。限于时间和视野的局限，疏漏与不足在所难免，恳请读者不吝指正。

一、会计前提

“会计是国际通用的商业语言”。语言，就会有语法规则。会计制度是会计的语法规则，其中，会计前提和原则是最基本的语法规则。

前面说过，会计最终通过财务报告向我们展示一个经营中的企业的财务图像。然而，由于实践中经济活动的纷繁复杂，存在诸多不确定因素，因此，会计必须首先对这些不确定因素加以限制，将自己的叙述建立在一个确定的前提基础上，以免因基础的摇摆而导致图像的模糊不清。

会计界将这些前提条件称作会计假设，如同牛顿力学和原子物理的前提基础不同一样，不同的假设将构成财务会计体系的不同。

从历史上看，会计前提假设并非天然就是会计语言体系的基础，而是一种在会计危机出现后的自我保护。在二十世纪二十年代的美国，由于经济环境的急剧变化，使得许多企业在没有任何预警性信息的情况下突然倒闭，引致了人们对会计信息的作用产生疑问，会计信息产生了信任危机。为此，会计界提出了会计信息的编制是有一定前提的，即是在特定经济环境条件下，按照通常的原则编制的。一旦这些特定的环境条件发生了改变，原有的会计信息就失去了意义，会计必须改变通常的会计确认或者计量方法。

因此，会计假设在会计语言规则中的明确是会计界针对会计信息受到公众置疑的信任危机而采取的应对措施，当然，这也反映了会计界本身对会计功能认识的深化。

《企业会计制度》认定的会计假设有四项：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、人民币计量假设。

1、会计主体假设

会计主体假设又称为会计个体假设。它的基本含义是：整套财务报表是用来说明特定个体的营业活动的，对该特定个体的营业活动的记录应当与其所有者的活动、债权人的活动以及交易对方的活动相分离。《企业会计制度》第五条规定：会计核算应以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。

有了会计主体假设，就确定了特定会计报表反映的对象，而这是会计核算的立场问题。会计是对经济活动中资金运动的反映，而资金运动有一个来龙去脉的轨迹，从不同的对象角度对资金运动进行表述，其结果是完全不一样的。同时，主体假设也明确了会计主体是一个独立的整体，一套财务报表应反映会计主体整体的财务状况。会计主体整体的经营成果是通过一个会计主体与外界的交易而实现的，如企业向社会提供商品或服务。这也是为什么编制合并报表的时候要消除部交易造成的资产、负债、收益或者损失的虚增部分，从而准确地反映该会计核算主体在与外界经济环境进行的交易中取得的成果。

2、持续经营假设

《企业会计制度》第六条明确规定会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提，这就是持续经营假设。持续经营假设指会计个体的经营活动将按照现在的形式和既定的目标无限期地继续下去，在可以预见的将来，会计主体不会进行清算，它所持有的资产将按照预定的目的在正常的经营过程中被耗用、出售或转让，它所承担的债务也将如期偿还。

持续经营假设是整个权责发生制会计大厦所赖以建立的基础。例如，资产的计量尺度有历史成本（购买成本）、重置成本、现行市价、变现价值等多种形式。在一份财务报表中究竟采用哪一种计量尺度，就与企业是否能够持续经营下去这个前提有密切的关系。在持续经营的前提下，企业拥有的资产是过去交易的结果，应按照历史成本而不是现行市价进行计量；同时，由于资产将按照预定的用途加以使用，不会在近期出售，因此不能用变现价值来记录。又如，由于企业持续经营，固定资产的投资就不必在固定资产购买的当期作为一笔费用计入企业的经营成本中，而是可以资本化，在以后的经营期根据固定资产的使用状况分期地、逐步地计入成本中，这也导致了“折旧”的概念和相关的会计处理。

在负债方面，由于企业持续经营下去，对他人的负债会按期偿还，因此，将企业的负债区分为流动负债（短期负债）、长期负债，并在财务报表上按照流动性以及到期时间来排列，这些会计信息就是有意义的。

持续经营假设的反面就是清算。如果企业破产、被他人兼并或者与他人合并，企业必须进行清算。此时，持续经营假设就不存在了，它导致原来的资产计价、债务清偿、收益确定、费用递延、折旧、摊销等一系列的会计方法都必须发生改变，财务报表也必须重新编制。例如，在破产的前提下，企业要编制清算资产负债表，负债不必再按照长期与短期分类排列，因为所有的债务都必须马上偿还。资产也没有必要保持流动资产、固定资产的分类，因为所有的资产都要立即变卖，用于偿还债务。而且，既然资产是用来偿还债务，它就必须按照清算时能够变卖的价值来进行估价、记录，原先账面记录的价值——即资产的历史成本已经没

有任何意义。又如，在企业被他人收购或者兼并其他企业的前提下，为了合理确定购并价格，计算新企业股东的权益份额，被兼并企业的所有资产都要进行评估，按照当时的重置成本而不是账面成本（即历史成本）对资产进行计价，并编制新的资产负债表。因此，改变“持续经营”这一前提条件，将会从根本上改变会计信息的容，从而描绘出完全不同的企业图像。

案例：可持续经营假设与无法表示意见的审计报告

《企业会计准则———财务报告的列报》（征求意见稿）规定，在编制会计报表时，企业应当对持续经营的能力进行估计。如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。如果某些不确定的因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。如果会计报表不是以持续经营为基础编制的，则企业在会计报表附注中对此应当首先予以披露，并进一步披露会计报表的编制基础，以及企业未能以持续经营为基础编制会计报表的原因。

轻骑摩托车股份主要经营摩托车及其配件的生产销售。由于经营环境恶化以及关联包袱沉重等原因，持续出现亏损。2001年的年度报告因为持续经营能力的不确定而被会计师事务所出具了无法表示意见的审计报告。

3、会计期间假设

会计期间假设的基本含义是：连续不断的经营过程可以被划分为相等的时间单位，以便对企业的经营状况进行及时的、连续的反映。这种为了会计核算的需要而人为划分的相等时间单位，就称为会计期间。会计人员通过计算一定会计期间的收入和支出，确定财务成果，编制财务报表，便于企业部的管理层以及外部的利害关系人及时了解企业的经营状况。

会计期间假设是对持续经营假设的修正。企业的经营活动在时间上是持续不断的。分析一个企业的经营是否成功，最精确的方法只能是等到企业最终歇业时，将企业的净资产与投资人原来投入的资本进行比较。但是在现实生活中，这显然是行不通的。企业的股东需要评价投资效果，管理层要对经营决策进行评价和修正，国家要征税，银行以及其他债权人需要评估企业风险与偿债能力。因此，不论是企业部还是外部的利害关系人，它们为了各自的利益或者决策，都要求会计系统提供“现时有用”的信息，定期编制、披露财务报告。因此会计期间的划分是必然的。同时，会计期间能够提供企业期初与期末财务状况的变化情况、本期与以前各期的经营成果的对比性信息，向企业部管理层提示了改善经营、持续发展的途径，也为企业外部的利害关系方揭示了企业长期发展的趋势。

由于财务报表按期编制，经营成果就必须按期核算，从而产生“当期”与“非当期”的概念。从某种意义上说，会计期间假设直接导致了会计确认、特别是时间确认问题的产生。实践中，企业取得的收入或者支出的费用可能是与几个会计期间有关的。什么时间确认收入、什么时间确认费用，对于特定会计期间的利润水平影响很大。

《企业会计制度》第七条规定，会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度、半年度、季度和月度。年度、半年度、季度和月度均按公历起讫日期确定。半年度、季度和月度均称为会计中期。本制度所称的期末和定期，是指月末、季末、半年末和年末。会计分期的密度由年向半年、季度的发展产生了特殊的中期报告编制，形成了现代会计分析的一个重要领域。

4、人民币计量假设

人民币计量假设就是货币计量的具体化。货币之所以成为会计信息的基本工具，是因为其所具有的下列功能：（1）货币是价值尺度，无论实物、劳动还是其他财富形式，大多可以

用货币来表示；（2）货币是交易媒介，是对经济交易从价值方面进行记录的最好的单位；（3）货币可以作为信用的衡量尺度和延期支付的标准，因此它是借贷合同或者其他长期性契约赖以产生和顺利履行的基础；（4）货币作为财富的一种标志，是企业组织投入与产出的最终形式。因此，以货币为工具来记录、计量、描述企业的经营活动和财务成果是一种必然选择。

当然，货币计量也有其局限性，它意味着财务报表的容只限于那些能够用货币来计量的经济活动。对于那些只能用文字描述的信息，如管理层的水平、雇员的品质、产品质量，客户满意度等等，不论是好是坏，货币计量都无能为力。上述非货币计量信息可能恰恰是对企业未来发展有重大影响的信息，企业外部的利害关系人对此也是极为关注的。从这个意义上看，会计数字对企业图像的描绘是不全面的，因此，现在的会计规则更加注重要求文字对任何可能影响理解企业真实财务图象的因素进行充分披露。

人民币是我国的法定货币，所以，《企业会计制度》第八条规定，企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业、可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

二、会计原则

和会计假设不同的，会计原则是会计核算的规则，只是，原则作为规则的一种是普遍性的，是制订会计具体规则和选择特定会计处理程序的必要依据。我国会计规则中首次出现会计原则是在1993年7月1日起施行的《企业会计准则》，它确立了12条基本原则。2001年的《企业会计制度》对基本原则作了修订，新修订的原则深刻、全面地贯彻了新会计思想。下文将就此重点阐述。

1、实质重于形式

企业会计制度第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这一规定可以认为是我国会计规则中首次确立了实质重于形式原则。

为什么要在原则中规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照其法律形式，这要从会计核算的流程进行分析。当交易或事项发生后，将会有相应的法律形式对其进行表达，如销售发生后会有合同或发票，这个法律形式，就成为会计核算时的原始凭证，是核算的依据。如果法律形式能够较准确的表达交易或事项的经济实质，则按照法律形式进行核算而得出的财务图象就能真实反映企业的财务态势，如果法律形式本身不能准确表达交易或事项的经济实质，则按照法律形式进行核算得到的财务图象就会失真。因此，这条会计原则的要求可以理解为当法律形式不能准确表达交易或事项的经济实质的时候，应穿越法律形式，按照交易或事项的经济实质进行核算。

从另一个角度，这条原则也可以理解为，税法等法律法规对相应的会计核算作出了规定，如坏帐准备的计提比率等，但这并不表示以真实再现企业财务图象为目标的会计报表也要遵从此类法规而违背交易或事项的经济实质。这种认识是对会计功能的观念性改变，为推

动我国会计制度改革的深化和走向全面的与国际惯例相协调奠定了思想基础。

2、历史成本原则

根据历史成本原则，历史成本是确认一切取得的货币、资产和服务发生的费用、负债与权益的基础。或者说，财务报表的每一个项目，都要以取得、发生或形成时的交易价格来计量。发生时的实际成本为依据进行。

以历史成本作为计量基础的优越性在于其以实际交易或其他经济计项作为记录依据，数据的取得比较容易，有现成的外购发票、付款单据或者部的支出凭证作为依据，这些证据作为记录依据，也为日后对资产、负债、所有者权益项目的检查、核实奠定了基础。这种可验证性正是财务会计产生的直接动力。财务会计作为对外报告会计，源于所有权与经营权分离的情形下，财产受托管理人对委托人（即所有人）准确报告其履行财产保管责任情况的需要，而检验管理人履行管理职责的客观依据就是实际发生的交易与业务凭证。不论是所有人自己进行的审查验证，还是后来发展起来的由独立注册会计师进行的审计监督，历史成本计量都是会计监督得以进行的一个前提条件，也是受托责任人解除其法律义务或者责任的一个必要的技术手段。因此，不论是从会计客观如实反映的要求出发，还是从会计控制的角度来看，历史成本都是一个比较理想的选择。

此外，历史成本计量的选择与持续经营假设有直接关系。由于资产都按照所购入时的目的正常地、持续地使用下去，不考虑因清算而出售变现，或者因意外损失而重置资产等例外情形，因此，原始成本成为计量的价值尺度。同时，历史成本作为计量尺度比较客观可靠。历史成本通常是会计主体实际交易的结果，有相关的交易凭证为佐证，其金额是惟一的，价值确定不依赖当多人的主观判断，当事人也没有选择的余地。而用重置成本或者清算价值对资产进行计量，都需要人们根据市场同类或者近似物品的价格加以估计，主观判断的色彩较浓。

但应该看到，正是因为持续经营这个假设在现代动荡的经济社会中随时面临着瓦解的境地，历史成本的局限性日益暴露。相关还是可靠，成本抑或价值，这种选择的冲突在《企业会计制度》和之前的会计规则的差异中可以明见端倪。

制度规定“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。”总的来说，历史成本计量仍然是《企业会计制度》所确立的基本计量原则，但是其应用围受到越来越多的限制，而以资产减值确认为代表的公允价值计量的应用则日益扩展。

3、权责发生制

权责发生制又称“应计原则”，即会计上对收入和费用应根据实际影响期间来计量，而不是根据其发生现金收付时间来计量。虽然，企业的资源及其变动都会引起现金流动，但由于存在会计分期，现金实际收付的期间可能不一致。这样，在确认资产、负债、收入、费用时，就可能出现两种时间选择，一是现金收付制，按照期间实际收付的现金加以确认、计量和记录；二是应计制，按照资源及其变动的发生期间来确认、计量和记录。

权责发生制长期以来是财务会计的基本确认原则，也被认为是会计走向成熟的标志之一。但是在权责发生制下，收入与费用的确认与实际的现金流动几乎完全不相关，更多地体现为一个主观判断的过程，这不仅给管理当局操纵企业经营成果提供了便利，而且也使得企业的财务报表忽略了现金流动的重要意义。

自20世纪70年代以来，一些业绩良好的企业频频出现流动性危机，有的甚至因此而破产，这引起了人们对企业的现金流量的关注，也认识到权责发生制的局限性。现金及其等价物如同企业的血脉，它是一个会计主体维系正常、持续经营和发展的最重要的因素。如果一个企业销售很旺，但是销售款长期收不回来，导致企业的流动资金长期被人占用，就会给企业按期偿付债务、支付股利以及进入下一轮生产循环带来很大困难，更逞论进行投资或者扩大经营围。权责发生制不反映企业当期现金流入、流出以及增减变化的情况，无法为管理当局以及投资人了解分析企业的发展趋势提供这方面的重要信息。

而现金制则恰恰相反，它单纯通过对现金流量的反映来揭示企业的经营状况。因此，尽管现金制用来反映经营成果可能有失偏颇，但是它仍然是对权责发生制的一个有益的补充。20世纪70年代以来，企业在现金制基础上编制现金流量表，它与按照权责发生制编制的损益表一起构成了对企业经营状况的完整揭示。目前，现金流量表的作用在一定程度上甚至超过了损益表，被誉为“第一财务报表”。

4、谨慎性原则

《企业会计制度》对谨慎性原则的表述是“不得多计资产或收益、少计负债或费用”，会计理论史上，谨慎性原则曾被表述为：“不预计可能发生的收益，但是预计可能发生的损失”，这一表述规则导致的结果往往是过度谨慎。因此，《企业会计制度》对谨慎性原则作出了新的定义，对可能的过度谨慎，明确规定：“不得计提秘密准备”。

一般认为，谨慎性原则是财务会计为合理界定财产受托管理人的经营责任而发展起来的，它反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度，这种谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。

在谨慎性原则指导下，会计报表的数据非常保守、稳健，一般不会存在夸大利润、虚增资产等舞弊问题。但是，谨慎性原则在运用中也可能走到另一个极端，即过度谨慎，通过会计方法压低资产价值，或者人为扩大对损失的估计，从而形成秘密准备。

秘密准备指在资产计价过程中形成的不在资产负债表上反映的企业实际拥有或控制的资产。