对会计报表附注信息披露的几点思考

对会计报表附注信息披露的几点思考会计报表附注是会计报表的一个重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。

2004年度证监会发布的证券投资基金信息披露编报规则第3号《会计报表附注的编制及披露》对会计报告附注披露提出了明确的要求。

但目前无论是会计信息的提供者还是会计信息的使用者，对于财务会计报告附注披露的会计信息还不够重视或者不能系统地把握，尤其是在附注中应披露哪些内容、如何规范地披露以及披露中存在的问题和解决方法和对策等更为突出。

根据国家有关的会计政策，我谈谈自己的几点看法。

一、会计政策要求披露内容1．不符合基本会计假设的说明。

财务会计报告的编制一般情况下是以基本会计假设为前提的，符合公认的基本会计假设而编制的财务报告，不会使使用者造成任何误解。

因此，一般情况下不需要加以说明。

但如果编制财务报告未遵守基本会计假设，则必须予以披露，并要说明理由。

2．重要会计政策和会计估计与变更情况，变更范围及其对财务状况和经营成果的影响。

会计政策表明公司对于其经营各个不同方面应遵循的具体原则及应使用的会计方法。

他们必须在年度报告中列举出来，要么作为财务报表附注的第一条附注出现，要么作为一个独立的部分在附注之前列示，并将覆盖如下内容：合并政策、外币折算、收入确认、所得税、存货、投资、坏账、借款费用处理等。

保证会计信息的可比性，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策，但对确有必要变更的，应按国家统一的会计制度的规定变更，并在会计报表附注中披露如下事项：(1)会计政策变更内容和理由；(2)会计政策变更的影响数及处理方法；(3)累积影响数不能合理确定的理由。

关于会计估计方面，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，在进行会计处理时，估计是不可或缺的，如：发生的坏账、存货报废、固定资产使用年限及净残值、无形资产受益期等，都需要估计。

估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息，就需对估计进行修订、变更，并需在会计报表附注中披露如下事项：会计估计变更的内容和理由；会计估计变更的影响数；会计估计变更的影响数不易确定的理由。

3．或有事项和资产负债表日后事项的说明。

过去交易或事项形成的一种状况时，其结果需通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

常见的或有事项有：未决诉讼、未决仲裁、售后商品担保、提供的债务担保、附追索权的票据贴现、税收争议等。

对于或有事项的披露，一般应采用谨慎的原则。

或有收益企业一般不应在会计报表附注中披露。

但若未来实现的可能性较大，可以加以适当披露，只是应当避免引起财务会计报告使用人对于实现的可能性产生误解。

或有损失企业应在会计报表附注中分类披露其形成的原因，预计产生的财务影响（如无法对此作出估计，应说明理由）等等。

要尽力避免财务报告使用者蒙受意想不到的损失。

在资产负债表日后事项方面，要做到自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，包括调整事项和非调整事项。

对于调整事项，应按准则要求，进行相关的账务处理，并调整到报告年度的会计报表中，除法律、法规另有规定外，不需要在会计报表附注中进行披露。

对于非调整事项，按准则要求，在会计报表附注中说明事项的内容、估计其对财务状况和经营成果的影响，以提供会计数据，来补充资产负表日编制的财务报告的信息。

然而，常见的非调整事项主要表现是股票和债券的发行、对一个企业的巨额投资、自然灾害导致的损失及外汇汇率发生较大变动等等。

4．关联方关系及其交易。

在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，或者同受一方控制的两方，都被视为存在关联方关系。

关联方之间转移资源或义务的事项，不论其是否收取价款，均将其视作关联方交易。

不仅关联交易会对企业的财务状况和经营成果产生影响，关联关系的存在本身就有可能足以对企业的经营活动产生影响。

所以有必要为会计信息使用者提供关联关系和关联交易的较为详细的信息，以防止关联企业提供虚假业绩报告、转移利润影响国家税收、保护国有股权不受侵害等，所以关联方关系及其交易是会计报表附注中需要披露的重要内容。

特别是当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论双方有无交易，均应披露其关系。

这些关系还应包括：(1)公司经济性质、名称、法人代表、注册资本等；(2)公司的主营业务；(3)所持股份或损益及其变化等。

若有交易，除应披露关联方关系外，还应按重要性原则披露交易，即：对零星的、对企业影响较小的关联方交易可不予披露；对企业有影响的关联方交易应当披露交易类型及交易要素。

这些要素还应包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应的比例；定价政策。

对于在共同控制、重大影响，应在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质（即：关联方与本企业的关系，如：关联方为本企业的子公司、合资企业、联合企业等），同时，还应披露关联方交易。

除上述重要披露事项外，企业还应对重要资产转让及其出售情况；重大投资、融资活动；企业合并、分立；会计报表中重要项目的明细资料以及有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项等重要事项在会计报表附注中予以披露。

二、当前会计报表附注存在的主要问题1．法规滞后和协调问题。

无论是理论界还是实务界对会计报表附注都不够重视。

《公司法》、《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《上市公司办理配股申请和信息披露的具体规定》以及《会计法》、《企业财务会计报告条例》等法规对规范会计信息披露行为起到一定作用，但仍带有明显的试验和过渡性质，缺乏协调和配套。

原因之一是中国证监会的地位问题。

中国证监会虽颁布多项信息披露内容与格式准则，但会计报告的生成系根据财政部制度，中国证监会则没有会计管制权。

原因之二是没有上市公司“信息库”方面的专职法规。

同时除上市公司外，大多数企业依照现行会计制度要求列示的法定附注项目及内容相对太少，且语焉不详。

2．信息披露不充分。

附注信息要发挥应有的效用，有赖于其充分性的展示。

考察目前我国的披露情况，可以发现很难令人满意。

比如，对关联方交易的披露，有的企业“删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清。

许多企业对其主要投资人、关键管理人员以及其关系密切的家庭成员的披露缺乏，甚至空白。

3．存在虚假信息。

附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导，做出错误的决策，从而造成一定的经济损失。

比如，对重要事项的说明，不少企业都有过不实的陈述。

1997年以前的中国高科，1999年的宁波华通、西藏圣地等，都因为有虚假信息披露而遭到证监会的处罚。

4．会计报表附注信息披露中的成本大于效益。

会计报表附注信息披露中的成本是指在会计报表附注的编制（包括相关信息的收集、整理和计算等）、披露和阅读过程中所发生的所有人力和财力成本的总和。

会计报表附注信息披露中的效益是指使用者从中获得有用的信息，进而产生的直接或间接的、经济或非经济方面的利益总和。

5．会计报表附注信息披露中的公开与保密度不适。

很显然，会计信息的公开与保密是一对矛盾。

一般而言，使用者希望会计信息公开，编制者则希望保密。

会计报表附注信息披露制度制定过程中，所要关注的事项之一就是把握公开和保密的度。

既不能过分强调保密，而影响会计信息的使用价值；也不能过分强调公开，而侵害企业的商业秘密。

三、解决方法和治理对策1．针对会计报表附注编制中出现的问题，我认为应当从制度入手，全方位、多层次地进行治理，提高会计报表附注的编制质量。

首先，要完善相关的法规制度。

一方面，我国的会计准则和会计制度的内容要不断完善，尤其是应该针对那些实际中遇到的新问题；另一方面，应通过内部审计或一定的监督机制来制止企业钻会计政策具有可选择性的空子，对同一行业相类似的企业，应对其会计政策选择的范围进行限定。

其次，要强化信息披露的监督体系。

会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制，而注册会计师审计也应该强化，政府的有关部门应从整个社会的角度加强对此的监督，“三管齐下”，而不是相互之间推诿责任。

最后，还要加大执法力度。

2．从企业方面加强监督。

公开发行证券的公司由于是公众公司，作为股票、基金或可转债持有人的社会公众具有分散性和变动性的特点。

因此，公开发行证券的公司会计报表附注信息披露，必须首先满足广大中小投资者的要求，其会计报表附注信息披露具有强制性和广泛性。

这是公众公司会计报表附注信息披露的共同要求。

非公开发行证券的公司由于其股东人数不多．股东又具有相对稳定性，因此，其会计报表附注信息披露，主要应满足国家政府部门、股东以及其他相关部门的需要。

因此，必须设立专门部门对企业会计报表附注信息进行审批和监督。

3．加强注册会计师行业规范建设。

促使注册会计师能真正按照独立审计准则，出具审计意见，发挥注册会计师的社会监督的作用，对于会计报表附注应该和主要会计报表同样重视，从而出具审计报告，使会计报表信息使用者从侧面验证会计信息的相关性和可靠性，据以做出科学决策，从而真正发挥出会计报表的作用。

4．提高会计报表附注信息的质量。

会计报表附注不是越长越好，也不是越短越好。

会计报表附注信息披露的关键不是数量，而是质量，这也是政策制定者和有关部门应予重视的问题。

会计信息质量特征有可理解性、相关性、可靠性和可比性。

但各种质量很难全部达到要求，它们之间存在矛盾是难免的，相关性的信息未必可靠，可靠的信息有时不够相关等，会计报表附注不失为一种调和这些矛盾的良方。

比如：可靠性要求会计信息可验证、如实反映和无偏向性。

而要达到可验证性，就需要会计核算时确认计量的依据为企业过去已经发生了的经济活动。

但相关性又要求会计信息有助于信息使用者做出各项决策，信息使用者最希望得到的是关于企业未来财务状况经营成果及现金流量的信息。

5．简化“公司采用的主要会计政策、会计估计和合并会计报表的编制方法”。

现行《财务报告规定》要求披露的内容中，大多属于企业会计准则和会计制度要求企业必须遵守的会计核算原则。

因此，我们建议“公司采用的主要会计政策、会计估计和合并会计报表的编制办法”可以简化为以下四项内容：一是带有选择性的会计政策和会计估计；二是不符合会计核算基本前提的说明；三是重要会计政策和会计估计变更的说明；四是重大会计差错更正的说明。

四、结束语会计报表附注是一种工具，也是一个信息载体，它对于经济决策的意义是深远的。

理解它的含义，学会它的编制，更好地利用它的形式，应当是会计从业者必须具备的基本技能。