2019年《注册会计师》CPA考试会计必要合并财务报表完整版详解
2019年《注册会计师》CPA考试会计必要合并财务报
表完整版详解
在注册考试中，合并财务报表，通常涉及5大类问题：
（1）正常合并业务处理；
（2）追加投资的会计处理；
（3）处置对子公司投资的会计处理；
（4）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释会计处理；
（5）合并现金流量表项目的抵销的会计处理；
此外，还有特别应关注的反向购买处理及其注意要点。
第一大类：正常合并业务处理
第1步：确定合并范围
1、基础：
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定；
2、控制的含义：
指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；
3、选择题考点：这里的权利含义：
（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；
（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；
（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；
（3）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排；
第2步：确定合并日及购买日
第3步：调整及抵消
原则是：先账面调公允，然后根据具体发生事项进行逐一调整；
其中，抵消损益的时候，要用到“年末可分配利润”=年初可分配利润+调整后的本年净利润*分享比例+本年其他综合收益*分享比例；
1、内部商品交易的合并处理
（1）本年交易处理
○1将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
○2将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
（2）第二年业务处理
○1将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借：年初未分配利润（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本
2、内部债权债务的合并处理
（1）内部债权债务项目本身的抵销
借：债务类项目
贷：债权类项目
（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程等）
（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销
3、内部固定资产交易的合并处理
（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
○1购入固定资产当年
将本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
A、一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：营业成本（本期内部固定资交易产生销售成本）
固定资产—原价（本期购入固定资产未实现内部利润）B、一方销售的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：营业外收入
贷：固定资产—原价
C、将本期多提折旧抵销
借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
○2购入固定资产以后年度
A、将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：年初未分配利润
贷：固定资产—原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
B、将期初累计多提折旧抵销
借：固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：年初未分配利润
C、将本期多提折旧抵销
借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
（2）发生变卖或报废情况下内部固定资产交易的抵销
原则：
将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
○1将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：年初未分配利润（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）贷：营业外收入（原固定资产—原价）
○2将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（原固定资产—累计折旧）
贷：年初未分配利润
○3将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（原固定资产—累计折旧）
贷：管理费用
4、内部无形资产交易的合并处理
（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
（2）发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销
原理同固定资产，注意：摊销期限与折旧期限不同
5、逆流交易的合并处理
少数股东承担逆流交易中未实现内部交易损益；
会计处理方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录：借：少数股东权益
贷：少数股东损益
第二大类：追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权（资本公积）
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
（三）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
1.同一控制（权益结合法）
（1）资产负债表：调整年初数
（2）利润表：从年初算起
（3）现金流量表：从年初算起
2.非同一控制（购买法）
（1）资产负债表：不调整年初数
（2）利润表：从购买日算起
（3）现金流量表：从购买日算起
第三大类：处置对子公司投资的
会计处理（3种）
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长投（资本公积）
1.该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益；
2.合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变；
3.合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额；
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1.一次交易处置子公司
个别报表：（追溯调整）
第四大类：因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（资本公积）
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
第五大类：合并现金流量表项目的抵销
（注意抵销报表项目）
例如：
A公司：
借：长期股权投资10 000
贷：银行存款10 000
（取得子公司及其他营业单位支付的现金净额）
B公司：
借：银行存款10 000 （吸收投资收到的现金）
贷：股本10 000
抵销分录：
借：取得子公司及其他营业单位支付现金净额10 000
贷：吸收投资收到的现金10 000
注意：
除此之外，我们还应该特别注意反向购买的处理，弄清楚3个问题，反向购买就可以得到应得的分数：
（一）反向购买的判断
（二）反向购买合并成本计算
（三）合并财务报表的编制。
2019CPA会计长期股权投资及合并财务报表
2019CPA会计长期股权投资及合并财务报表⽬录第三编资产（⼆） (2)第⼋章长期股权投资及企业合并 (2)第⼀节企业合并概述 (6)第⼆节合并财务报表 (7)第三节不形成控股合并的长期股权投资 (10)第四节⾮同⼀控制下控股合并的长期股权投资及企业合并 (21)第五节同⼀控制下控股合并的长期股权投资及企业合并 (38)第六节长期股权投资核算⽅法的转换及处置 (52)第七节内部交易的合并处理 (58)第⼋节特殊交易在合并财务报表中的会计处理 (71)第九节所得税会计相关的合并处理 (75)第⼗节合并现⾦流量表的编制 (77)【说明】本讲义内容为长期股权投资及合并财务报表，讲义中内容已经根据今年的最新准则变化做出了调整，但是由于2019年官⽅教材还未出版，我们⽆法预知官⽅教材会对本部分内容如何修订。
因此本讲义中不排除还有极个别地⽅有⼀些差异，⽐如“计⼊留存收益的其他综合收益”如何影响长期股权投资等问题，我相信今年会在新教材有所变化，并且2019年注会专业阶段考试⼤纲已经公布，从考试⼤纲中我们发现，本部分内容并没有⼤的变化，因此细节上的差异并不影响整体学习。
第三编资产（⼆）第⼋章长期股权投资及企业合并【本章说明】1、本章是将长期股权投资、企业合并、合并财务报表三章内容打乱，按照考试出题的思路重新编排。
对于企业合并和合并财务报表的⼀些概念性内容放在前⾯讲述，是为了给后⾯的内容打基础。
2、本章思路：（1）假定，甲公司和⼄公司在此之前没有任何联系，甲公司2015年1⽉1⽇购买了⼄公司5%的股权，对⼄公司的经营没有任何影响，那对于甲公司⽽⾔，⼄公司的股权在会计上如何处理？根据⾦融资产章节的内容，只能确定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产（为了⽅便，本章以下都⽤交易性⾦融资产代替）或者指定为以公允价值计量且其变动计⼊其他综合收益的⾦融资产。
（2）甲公司2015年7⽉1⽇⼜购买了⼄公司20%的股权，可以对⼄公司的经营产⽣重⼤影响，因为甲公司持有的股权可以影响⼄公司的经营，那么肯定不能再⽤⾦融资产来核算了，不符合会计的谨慎性，这个时候我们就要引⼊⼀个新的名词——长期股权投资。
2019注册会计师(CPA) 会计- 合并报表
800
未分配利润—年初1200
贷：提取盈余公积
80
未分配利润—年末
1920
④“一体化存续”
借：资本公积
1680
贷：盈余公积
960(1600×60%)
未分配利润
720(1200×60%)
考点总结
同一控制下企业合并处 理
非同一控制下企业合并处理
掌握考点太虚啦，吃透“考试套路”才是王道！
套路识别
1 考核在购买日非同一控制企业合并的处理 2 考核在资产负债表日非同一控制企业合并处理
借：资本公积 贷：盈余公积
4.“一体化存续”。被合并方在企业 合并前实现的留存收益归属于合并方 的部分自资本公积转入留存收益（同 合并日处理，数据也一致）。
未分配利润
套路运用
（例题1 综合题·真题） (1)2014年甲公司和其控股股东P公司以及无关联第三方丙公司签订协议， 分别从P公司处购买其持有乙公司60%的股权，以发行1800万股股票作为对 价，发行价4元每股;从丙公司处购买少数股权40%，以银行存款支付5000 万元，7月1日办理完毕交接手续，改选董事会成员。当日乙公司所有者权 益账面价值8000万元(其中：股本2000万元，资本公积3200万元，盈余公 积1600万元，未分配利润1200元)。 (2)2014年1月1日，甲公司账上有应收乙公司账款560万元，已计提坏账准 备34万元;乙公司的存货中有300万元是自甲公司购入拟出售的，但尚未出 售，甲公司出售时账面价值500万元，乙公司未计提跌价准备。 (3)7月8日，甲公司将其自用的无形资产以500万元出售给乙公司，无形资 产原价200万元，已计提摊销40万元，尚可使用年限5年，乙公司购入后作 为管理用无形资产，款项未付。
合并财务报表--注册会计师辅导《会计》第二十五章讲义1
正保远程教育旗下品牌网站美国纽交所上市公司(NYSE:DL)中华会计网校会计人的网上家园注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义1合并财务报表考情分析一般考试的题型以综合题为主，主要内容为不完全是抵消分录的编制，而是各个章节内容的融会贯通，考点是商誉的计算及减值测试、股权置换、购买子公司少数股权、集团内应收账款处置、股份支付等事项对合并报表项目的影响、合并利润表中其他综合收益项目的确定、合并财务报表中调整、抵消分录的处理。
同时也可以出现客观题目，考点是合并资产负债表项目的列示、合并利润表项目的计算、合并财务报表项目的列报。
考点一：合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，就应当纳入合并报表的编制范围。
（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。
母公司拥有被投资单位半数（即50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。
【思考问题】C公司纳入A公司的合并范围？[答疑编号5733250101]『正确答案』纳入合并范围。
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。
【思考问题】C公司纳入A公司的合并范围？[答疑编号5733250102]『正确答案』纳入合并范围。
合并财务报表--注册会计师辅导《会计》第二十五章讲义2
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注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义2
合并财务报表
考点二：合并财务报表相关的调整分录、抵消分录
（一）未实现内部销售利润的抵消
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消
【思考问题】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司未对外销售。
[答疑编号5733250113]
借：营业收入100（母公司）
贷：营业成本 80（母公司）
存货 20（子公司）
第一年
（1）期末抵消未实现内部销售利润
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：营业成本【倒挤】
存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
（2）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
第二年
（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售
借：未分配利润—年初【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
贷：营业成本
（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售
借：营业收入
贷：营业成本
（3）期末抵消未实现内部销售利润
借：营业成本
贷：存货
（4）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
所得税费用【差额】
贷：未分配利润—年初
所得税费用【差额】
【例题2·计算题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。
注册会计师《会计》备考指导：第25章合并财务报表
第25章合并财务报表（重点，19分）第⼀节 合并财务报表概述 合并财务报表——反映母公司和其全部⼦公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现⾦流量的财务报表。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现⾦流量，反映的对象是通常由若⼲个法⼈（包括母公司和其全部⼦公司）组成的会计主体，⽽不是法律主体。
合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。
合并财务报表以纳⼊合并范围的企业个别财务报表为基础。
⼀、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
控制——⼀个企业能够决定另⼀个企业的财务和经营政策，并能据以从另⼀个企业的经营活动中获取利益的权⼒。
⼆、控制标准的具体应⽤ （⼀）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳⼊合并财务报表的合并范围 母公司直接或通过⼦公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为⼦公司，纳⼊合并财务报表的合并范围。
拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳⼊合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下3种情况：直接拥有、间接拥有、直接和间接⽅式合计拥有。
（⼆）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳⼊合并财务报表的合并范围的情况 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
【新】判断母公司对⼦公司是否控制并将其纳⼊合并财务报表合并范围，不能仅仅根据投资⽐例⽽定，⽽应贯彻实质重于形式要求。
【归纳】拥有其半数以下的表决权的： 1.协议拥有半数以上2. 有决定权3. 有任免权4. 占多数表决权 —→认定为⼦公司—→纳⼊合并范围 （三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执⾏的认股权证等潜在表决权因素。
2019CPA会计长期股权投资及合并财务报表
目录第三编资产（二） (2)第八章长期股权投资及企业合并 (2)第一节企业合并概述 (6)第二节合并财务报表 (7)第三节不形成控股合并的长期股权投资 (10)第四节非同一控制下控股合并的长期股权投资及企业合并 (21)第五节同一控制下控股合并的长期股权投资及企业合并 (38)第六节长期股权投资核算方法的转换及处置 (52)第七节内部交易的合并处理 (58)第八节特殊交易在合并财务报表中的会计处理 (71)第九节所得税会计相关的合并处理 (75)第十节合并现金流量表的编制 (77)【说明】本讲义内容为长期股权投资及合并财务报表，讲义中内容已经根据今年的最新准则变化做出了调整，但是由于2019年官方教材还未出版，我们无法预知官方教材会对本部分内容如何修订。
因此本讲义中不排除还有极个别地方有一些差异，比如“计入留存收益的其他综合收益”如何影响长期股权投资等问题，我相信今年会在新教材有所变化，并且2019年注会专业阶段考试大纲已经公布，从考试大纲中我们发现，本部分内容并没有大的变化，因此细节上的差异并不影响整体学习。
第三编资产（二）第八章长期股权投资及企业合并【本章说明】1、本章是将长期股权投资、企业合并、合并财务报表三章内容打乱，按照考试出题的思路重新编排。
对于企业合并和合并财务报表的一些概念性内容放在前面讲述，是为了给后面的内容打基础。
2、本章思路：（1）假定，甲公司和乙公司在此之前没有任何联系，甲公司2015年1月1日购买了乙公司5%的股权，对乙公司的经营没有任何影响，那对于甲公司而言，乙公司的股权在会计上如何处理？根据金融资产章节的内容，只能确定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（为了方便，本章以下都用交易性金融资产代替）或者指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（2）甲公司2015年7月1日又购买了乙公司20%的股权，可以对乙公司的经营产生重大影响，因为甲公司持有的股权可以影响乙公司的经营，那么肯定不能再用金融资产来核算了，不符合会计的谨慎性，这个时候我们就要引入一个新的名词——长期股权投资。
CPA 会计 第A104讲_合并财务报表的合并理论,合并范围的确定(1)
第二十七章合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制，分数很高，属于非常重要的章节。
本章近三年主要考点（1）购买日的确定；（2）合并成本的计算；（3）合并商誉的计算；（4）统一母子公司会计政策；（5）合并财务报表中调整分录和抵销分录的编制；（6）出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。
本章应关注的主要问题：（1）三种合并理论；（2）合并财务报表的合并范围；（3）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（4）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（5）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（6）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。
2019年教材主要变化（1）根据最新财务报表格式修改相关报表项目；（2）删除“专项储备”和“一般风险准备”报表项目。
主要内容第一节合并财务报表的合并理论第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表的合并理论◇母公司理论◇实体理论◇所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
CPA会计合并财务报表
少数股东损益（子公司净利润少数股东享有部分） 未分配利润——年初（子公司） 贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末
【教材例26-2】接【教材例26-1】。甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。
贷：投资收益 （2）调整被投资单位亏损
借：投资收益 贷：长期股权投资 （3）调整被投资单位分派现金股利
借：投资收益 贷：长期股权投资 （4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增
加） 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年
（二）合并抵消处理 1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本
第二节：合并范围的确定 一、控制的概念
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务 报表的子公司范围。
控制的特征 1.控制的主体是唯一的； 2.控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政 策； 3.控制是一种权利； 4.控制的目的是为了获取经济利益 牢记：合并财务报表的合并范围是以控制为基础
二、合并财务报表的合并范围 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以 上的表决权的被投资单位。 1.直接拥有 2.间接拥有 3.直接和间接合计拥有
4 800
借：长期股权投资
320
贷：资本公积
320
（3）股本=20 000（万元）
资本公积=10 000+400=10 400（万元）
盈余公积=1 000+600=1 600（万元）
未分配利润=9 000+（6 000-600）=14 400（万元）
合并财务报表--注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义5
注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义5合并财务报表二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：（1）若上期内部购入的存货本期仍未售出。
抵销分录为：借：年初未分配利润贷：存货（2）若上期内部购入的存货本期全部售出。
抵消分录为：借：年初未分配利润贷：营业成本注意：归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：（1）当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销？（2）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销？（3）上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销？（4）上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销？【例题4·计算分析题】教材P449【例25－11】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理及其合并工作底稿（局部）见【例25－8】。
本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为30%。
A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元＋本期购进存货6 000万元－本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。
此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：（1）调整期初未分配利润的数额：借：未分配利润——年初600①贷：营业成本 600（2）抵消本期内部销售收入：借：营业收入 6 000②贷：营业成本 6 000（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本1050③贷：存货 1050其合并工作底稿（局部）如表25－20所示。
2019年注会第27章合并财务报表
40%
30%
A公司
30%
2019年7月19日
17
6 权力来自于表决权以外的其他权利－来自合同安排
结构化主体 定义：结构化主体，是指因其设计而导致在确定
其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因 素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合 同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支 持融资工具、部分投资基金等）。
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7.权力与回报之间的联系
权力
可变回报
对被投资方拥有权力，但无法通过该 权力获得可变回报
享有可变回报，但不能用权力主导 对回报产生最重大影响的相关活动
无控制
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二、纳入合并范围的特殊情况－对被投资方可分割部分的控制
可分割部分的条件：该部分的资产 产生的回报不能由该部分以外的被 投资方其他部分享有，该部分的负 债也不能用该部分以外的被投资方
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
2019年7月19日
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甲公司 乙公司 丙公司
(310)(%甲(324的)公)AA表司公公决与司司权乙董委章董公事托司程事甲会协规会公议有定有司,乙9,9管甲人人公理公构司中,甲司成, , 公 有甲司权公拥决司有定能有A公A5任人公司免以7司其0%上的中的—财5表人—务决能以与权操,经能
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3、通过直接或间接拥有半数以下表决权而拥有权力
满足下列条件之一，母公司能够控制被投资单位，应纳入合并报表范围 （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数 以上的表决权；
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；