CPA《会计》教材精讲 第19章 所得税 (2)

会计主讲老师：于德惠⒊比较资产负债账面价值与其计税基础，确定暂时性差异（4）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

含义：差异产生期间计入应纳税所得额，构成未来可抵扣利益在差异转回期间减少应纳税所得额特点表现资产的账面价值小于资产的计税基础负债的账面价值大于负债的计税基础对所得税的影响→ 产生递延所得税资产可抵扣暂时性差异的确定→ 见下页可抵扣暂时性差异的确定①资产的账面价值小于资产的计税基础1）交易性金融资产公允价值下跌形成的损失2）可供出售金融资产公允价值下跌形成的损失3）按公允价值模式后续计量的投资性房地产公允价值下跌形成的损失4）固定资产的会计累计折旧大于税法累计折旧形成的差异5）无形资产的会计累计摊销大于税法累计摊销形成的差异6）企业内部研究开发无形资产会计确认的资本化金额小于按税法规定予以税前150%加价摊销扣除金额形成的差异可抵扣暂时性差异的确定①资产的账面价值小于资产的计税基础7）按成本模式后续计量的投资性房地产会计累计折旧或累计摊销大于税法累计折旧或累计摊销形成的差异8）采用权益法核算的长期股权投资在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下因被投资单位损益以外其他权益发生减少变动而确认应享有的损失与计税基础维持原取得成本不变形成的差异9）计提的资产减值准备形成的损失可抵扣暂时性差异的确定②负债的账面价值大于负债的计税基础1）交易性金融负债公允价值升高形成的差异2）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债与税法规定不允许税前扣除金额形成的差异3）未确认为收入的预收款项与照税法规定应计入当期应纳税所得额形成的差异4）按照税法规定已于收到时纳税的政府补助形成资产转入递延收益后尚未转销的部分5）因考虑资产弃置费用所确认的预计负债形成的差异（不予考虑）可抵扣暂时性差异的确定③特殊项目产生的可抵扣暂时性差异1）未作资产、负债确认的项目产生的可抵扣暂时性差异企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出。

该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。

但按照税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

∵资产账面价值＝0 ＜资产计税基础＝超过当年准予扣除部分向以后纳税年度结转扣除的费用金额∴产生可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异的确定③特殊项目产生的可抵扣暂时性差异1）未作资产、负债确认的项目产生的可抵扣暂时性差异企业发生的职工教育经费支出。

该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。

但按照税法规定，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除∵资产账面价值＝0 ＜资产计税基础＝超过当年准予扣除部分向以后纳税年度结转扣除的费用金额∴产生可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异的确定③特殊项目产生的可抵扣暂时性差异2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异企业发生经营亏损按照税法规定可以结转以后年度的税款抵减，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。

∵资产账面价值＝0 ＜资产计税基础＝结转以后纳税年度准予税款递减金额∴产生可抵扣暂时性差异⒊比较资产负债账面价值与其计税基础，确定暂时性差异（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目①企业应付职工薪酬实际计入成本费用额超过税法规定税前准予抵扣金额的差额②企业应付违反税法规定的滞纳金和罚款③企业发生的超过支出标准的业务招待费④企业发生的超过规定标准的公益性捐赠支出⑤企业为关联方承担的债务担保和对关联方的捐赠⑥企业因取得的国债利息注意上述事项虽然无暂时性差异，但是在计算应纳税所得额时，要作调整。

（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目①企业应付职工薪酬实际计入成本费用额超过税法规定税前准予抵扣金额的差额会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

税法规定对于合理的职工薪酬允许税前扣除，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。

因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，由于该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

如职工福利费支出不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

工会经费支出不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目②企业应付违反税法规定的滞纳金和罚款会计准则规定，企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前应确认为费用计入当期损益，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为负债的账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目③企业发生的超过支出标准的业务招待费会计准则规定，企业发生的业务招待费支出均计入当期损益。

税法规定该费用支出按照发生额的60%扣除但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，该部分差额对未来期间计税不产生影响。

（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目④企业发生的超过规定标准的公益性捐赠支出会计准则规定，企业发生的公益性捐赠支出计入当期损益。

税法规定该支出不超过年度利润总额12%的部分准予扣除，超过部分不准扣除。

因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，该部分差额对未来期间计税不产生影响。

（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目⑤企业为关联方承担的债务担保和对关联方的捐赠会计准则规定，企业为关联方承担的债务担保和对关联方的捐赠支出计入当期损益。

税法规定该支出不准税前扣除。

因该支出在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，该部分差额对未来期间计税不产生影响。

（5）无暂时性差异但影响应纳税所得额的项目⑥企业取得的国债利息会计准则规定，企业取得的国债利息确认为投资收益，计入当期损益。

税法规定国债利息收入免税。

该部分差额对未来期间计税不产生影响。

⒊比较资产负债账面价值与其计税基础，确定暂时性差异资产、负债的账面价值与其计税基础产生的差异及对所得税影响的分析（6）①资产账面价值与资产计税基础产生的差异及对所得税影响的分析交易性金融资产可供出售金融资产存货应收账款固定资产无形资产投资性房地产商誉交易性金融资产后续计量会计规定→ 资产负债表日按公允价值计量公允价值变动计入当期损益税法规定→资产的账面价值＝初始成本初始计量→ 初始成本确定会计与税法规定相同资产的计税基础＝初始成本－0∵ 资产的账面价值＜或＞资产的计税基础∴ 产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异对所得税的影响→ 产生递延所得税资产或递延所得税负债按成本计量持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额公允价值变动损益交易性金融资产账面价值与其计税基础差异分析资料：2010年10月20日，甲公司自公开市场上以公允价值100万元购入Ｍ公司股票，作为交易性金融资产核算。

2010年12月31日，该股票市场价格上升为110万元。

甲公司确认了10万元的公允价值变动收益。

该公司适用的所得税税率为25%。

交易性金融资产账面价值与其计税基础差异分析例题分析2010年12月31日：交易性金融资产公允价值变动利得=110－100＝10（万元）交易性金融资产资产的账面价值=100＋10＝110（万元）交易性金融资产资产的计税基础=100－0＝100（万元）∵交易性金融资产账面价值110万元＞其计税基础100万元∴产生应纳税暂时性差异＝110－100＝10（万元）产生递延所得税负债＝10×25%＝0.25（万元）借：所得税费用 2 500贷：递延所得税负债 2 500可供出售金融资产后续计量会计规定→ 资产负债表日按公允价值计量公允价值变动计入当期权益税法规定→资产的账面价值＝初始成本±公允价值变动利得和损失初始计量→ 初始成本确定会计与税法规定相同资产的计税基础＝初始成本－0∵ 资产的账面价值＜或＞资产的计税基础∴ 产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异对所得税的影响→ 产生递延所得税资产或递延所得税负债按成本计量持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额可供出售金融资产账面价值与其计税基础差异分析资料：2010年10月20日，甲公司自公开市场上以公允价值100万元购入Ｍ公司股票，作为可供出售金融资产核算。

2010年12月31日，该股票市场价格下跌为93万元。

甲公司确认了7万元的公允价值变动损失。

该公司适用的所得税税率为25%。

可供出售金融资产账面价值与其计税基础差异分析例题分析2010年12月31日：可供出售金融资产公允价值变动损失=100－93＝7（万元）可供出售金融资产资产的账面价值=100－7＝93（万元）可供出售金融资产资产的计税基础=100－0＝100（万元）∵可供出售金融资产账面价值93万元＜其计税基础100万元∴产生可抵扣暂时性差异＝100－93＝7（万元）产生递延所得税资产＝7×25%＝1.75（万元）借：递延所得税资产17 500贷：资本公积——其他资本公积17 500。