我国会计准则与会计制度关系的思考

2003年4月山西财政税务专科学校学报Apr.2003第5卷第2期Journal of Shanxi F inance and Tax College Vol.5No.2 =财务与会计>我国会计准则与会计制度关系的思考石丽萍(山西财经大学财政金融学院,山西太原030012)摘要:会计准则与会计制度两者既有共性,又有个性。

其共性都是指导会计工作的规范。

对于我国会计规范体系的选择问题,争议焦点就是会计准则与会计制度的关系如何。

是完全代替,还是并列存在?从未来的发展趋势看,废除统一会计制度,完全由会计准则取代是不容置疑的。

然而从我国国情来讲,目前我国只能是会计准则与统一会计制度并存。

究竟这个过渡时期有多长,如何过渡,这将有赖于我国的发展和全民整体素质的提高。

关键词:会计准则;会计制度;规范体系选择中图分类号:F233文献标识码:A文章编号:1008-9306(2003)02-0040-03会计准则与会计制度的关系在我国已引起较大的争论,大体有以下几种观点:一是会计准则观;二是会计制度观;三是会计准则与会计制度并存观;四则认为,只要我国的会计规范取得了实质性进展,采用准则或是制度只是一个形式问题。

笔者认为,准则与制度存在着差别,不能同日而语。

认清并正视会计准则与会计制度的关系,对我国会计规范体系的未来发展起着举足轻重的作用。

本文拟通过对会计准则与会计制度关系的分析,就我国会计规范体系的现实选择谈谈自己的看法。

一、会计准则与会计制度的差异分析会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象,详细分析各项业务或项目的特点,规定所必须应用的概念和意义,然后以确认与计量为中心,并兼顾披露,对围绕该业务或项目可能发生的各种会计问题作出处理的规范。

而会计制度则是以某一特定部门,特定行业或所有部门的企业为对象,着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。

会计准则与会计制度既有共性,又有个性。

共性是指它们都是指导会计工作的规范,都要体现国家对会计工作的要求。

而它们的个性差异主要有:第一,指导思想不同。

会计准则制定的指导思想是/指导性0的,因而它以基本原理、概念为导向;而会计制度的制定,其指导思想是/指令性0的,因此它以规则为基本导向。

这一区别是会计准则与会计制度的根本区别。

第二,会计准则与会计制度规范的重点不同。

由于会计准则是以原理、概念为导向的,因此会计准则规范的重点是会计决策的过程,侧重于确认与计量,即侧重于某个事项在什么时间确认、数量如何确定;而会计制度以规则为导向,它侧重于会计的行动与结果,侧重于记录和报告。

第三,会计准则与会计制度规范的对象不同。

会计准则按经济业务或项目规范,而会计制度则按一个企业进行规范。

虽然我国的统一会计制度进行了改革,不再区分若干行业,但改革后的会计制度依然区分了一般企业与金融保险企业,并没有改变了会计制度以企业为规范对象的本质。

第四,会计准则与会计制度对会计人员的素质要求不同。

从形式上来讲,会计准则规范的内容比较抽象、简要,需要会计人员结合本单收稿日期:2002-01-10作者简介:石丽萍(1975-),女,山西省太原市人,毕业于山西财经大学。

现在山西财经大学任教。

位实际进行正确选择,需要较多的专业判断,因而对会计人员的素质要求较高;而会计制度所规范的内容比较直观、具体,可操作性强,不需要会计人员运用会计原理进行判断选择,只要机械地照搬条文就可以了,因而对会计人员的素质要求自然比较低。

二、实施会计准则的必然性和可行性分析(一)实施会计准则的必然性1.实施会计准则符合与国际接轨原则经济的全球化和国际资本市场的一体化,已经成为当今世界经济发展的主流。

资本的加速流动是使资本的所有者越来越远离他们投资的企业。

投资人掌握股权,而把经营权委托给经理层。

然而同股权相联系的经济利益迫使投资人不得不关注投资风险与报酬,并作出相应的决策。

决策离不开信息,而投资者信息来源主要是经理层提供的财务报告。

但由于信息不对称的存在,使经理层拥有巨大的信息优势。

为了维护投资人的利益,促进资本的合理流动,必须迫使经理层出具可比和透明的高质量的财务报告。

而要制定出高质量的财务报告,拥有高质量的准则是最基础的条件。

虽然具有高质量的会计准则,如不具备其它主客观条件,未必导致高质量的财务报告;但若缺乏高质量的会计准则,必不能保证财务报告的质量。

因此,我们必须实施会计准则,废弃会计制度,与此同时不断完善我国会计准则,制定出高质量的会计准则,加快我国会计准则国际化的步伐。

2.适应社会经济环境的发展需求全球经济的一体化,将是未来社会经济环境发展的基础趋势和特征。

会计作为一种国际商业语言,必须以这一趋势为基点寻求发展。

市场环境千变万化,资本市场的不断完善,使远离投资企业的投资者迫切需要了解更加真实、相关、可靠的信息。

要想充分发挥会计的作用,提供及时透明的高质量的会计信息,高质量的会计准则是前提和保证,因为会计制度是以规则为导向,具有强制性,因而制度应尽可能覆盖所有的经济业务。

而现实的经济环境是千变万化的,制度的规定对于经济业务的层出不穷始终是/滞后0的,也就难以提供决策有用的会计信息。

而会计准则是以原理为导向,它规定的是概念和意义,当准则未能涵盖所有的经济业务时,会计人员可以应用会计原理来处理新问题。

(二)实施会计准则的可行性我国的会计基本准则从制定到现在,已有近10年的历史。

在这10年中,会计准则不断补充与发展,取得一定成就,并不断为大家所认同,但即使是这样,我国的会计准则仍然存在着不少问题与漏洞,也正由于这些问题的存在,阻碍了会计准则发挥其/准则0的作用。

因此,结合实际,我认为就目前来讲,单纯实施会计准则缺乏其可行性。

下面,就我国会计准则制定中存在的问题,谈谈我个人看法。

1.会计准则存在制定模式问题我国会计准则的制定模式来源于美国,而美国会计准则的制定是以规则为基础的。

近年来,国内外财务舞弊丑闻的屡禁不止的实践证明,会计准则制定模式出现了导向性的错误,即以规则为基础而非以原则为导向。

2002年5月14日,SEC首席会计师Robert k#Herdman在国际的听证会上代表SEC发表了对规则基础模式和原则导向模式的评价。

他指出,试图对准则的多个运用方面作出极其详尽规定的基础会计准则将会在财务报告中助长/翻箱倒柜式0的心态,并在准则运用中弱化专业判断,不利于财务报表编制者的注册会计师就特定准则对财务报告的整体影响进行客观评价。

而原则导向型的会计准则模式可遏制财务报告日趋复杂化势头。

并使会计准则对新出现的问题作出迅速反应。

我们知道,会计准则既是企业核算的标准,也是注册会计师进行审计时依据的重要标准,因此会计准则的制定方向对于会计和审计的发展影响很大,而会计准则的完善程度,对于会计、审计责任的大小和审计风险的高低亦有较大关联。

因此,改革会计准则制定模式,堵塞会计准则中存在的漏洞,成为提供高会计信息质量,保护投资者利益的必然之争。

2.会计准则的制定缺乏科学性这里所讲的科学性是指我国会计准则制定缺乏一套内在严密、协调一致的方法体系作基础,即没有研究财务会计概念框架,也没有应用科学的技术方法,因而使我国制定出的会计准则缺乏连贯性、前瞻性。

鉴于此,我认为,我国在制定会计准则前,应当先制定一套既符合我国国情,又反映国际化进程的概念框架,以此来指导准则的制定。

3.准则定位不清当前世界各国会计准则机构类型主要包括/社会公认型、法制型、双轨型和政府组织型0四种。

而我国的会计准则模式不属于以上任何一种,因为我国会计准则制定颁布均是财政部,具有强制性。

也就是说我国的会计准则具有法律的特征,却没有法律的形式,因为它不是由立法机关制定颁布的,不属位于/近似法制型0。

另外,财政部是政府机构,从博弈论角度讲,是博弈的参与人,它有自身的/效用函数0。

其效用主要体现在准则制定的垄断权和控制权。

这就不符合博弈原则,准则的制定者应该是局外人,应该充分保护和体现各博弈方的要求和利益,而准则的形成是每个博弈主体博弈的结果。

从这点来讲,准则由民间机构制定,更符合市场结构体制和博弈规则的要求。

4.准则缺乏层次性、操作性会计准则以概念和原理为导向,侧重于本身的科学性和会计职业规范。

它是靠自身的权威性、公正性和人们的信念从理论引导人们去自觉执行。

因而准则的制定必须以科学的概念框架为前提,以严密的方法作保障。

而目前我国准则制定处于/头疼治头,脚疼治脚0的状态。

所以,制定出的准则不但缺乏科学性、系统性,而且限于解决问题,层次性差,最重要的是准则中还未对某些概念交代清楚,确认与计量的标准与方法也未讲明白,表(指财务报表)内属于确认,表外(包括附注)属于披露的这一科学界限也未区分。

三、我国会计规范体系的选择(一)理想选择对于我国会计规范体系的选择问题,争议焦点就是会计准则与会计制度的关系如何?是完全代替,还是并列存在?笔者认为,从未来的发展方向看,应当是由会计准则取代统一的会计制度,而行业和企业则应当依据会计准则的要求,结合单位的实际情况,自行制定具体的内部会计制度。

因此,我国新的会计规范体系应当包括四部分:国家会计法律、会计准则、内部会计制度和会计职业道德。

其中,国家会计法律又分为会计法律与行政法规两部分。

构成我国会计规范体系的这四部分并不是各自为政,各不相干的。

一般来说,国家会计法律主要体现国家会计法律的精神,起指导作用,会计准则在规范体系中处于核心地位,内部会计制度是规范体系的基础,而会计职业道德则是保障。

也就是说,我国会计规范体系的未来理想选择是:建立以会计法律为指导,会计准则为核心,内部会计制度为基础,会计职业道德为保障的会计规范体系。

(二)现实选择从未来的发展趋势看,我们应当废除统一会计制度,这一点是不容置疑的。

但目前对我国而言,只能是一种理论设想,任何一种理论只有与实践相结合才能实现其价值。

因此,从我国国情来讲,目前我们只能是会计准则与统一会计制度并存。

原因在于,其一,从会计准则本身来讲,我国的会计准则无论从制定程序、方法、还是其本身的内容上来讲都不够完善。

最重要的是准则的可操作性差;其二,从会计准则为贯彻执行者)))会计人员服务来讲,我国会计人员业务素质较低,且已习惯于会计制度下的/照本宣科0式的工作,缺乏专业业务判断能力。

如果突然改变并立即取消统一会计制度,势必导致会计工作的困惑和混乱;其三,会计准则的公布是陆续进行的,在大部分会计准则公布以前,若立即取消行业会计制度,将会使实务工作者对某些未公布的会计准则所规范的经济业务的处理,处于无章可循状态。

综上分析,在较长一段时期内,我们只能是会计准则与会计制度并存,虽然在理论上让人难以理解,但都是我国国情所需。

那么,究竟这个过渡时期有多长,如何过渡,这将有赖于我国经济的发展和全民整体素质的提高。