《企业会计准则第5 号——生物资产》解释
会计实务：《企业会计准则第5号——生物资产》解析
《企业会计准则第5号——生物资产》解析一、新准则的主要特色《企业会计准则第5号——生物资产》与《国际会计准则第41号——农业》的基本思想和内容是一致的，但考虑到我国经济和会计所处的发展水平，在生物资产的分类、公允价值的选择使用、跌价准备的转回、信息披露等方面又保持了部分“中国特色”。
该准则的主要特色有以下几个方面：1．划分了生物资产的类别。
根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了确认、计量等相应的会计处理。
没有再按其成熟程度分为成熟性生物资产和非成熟性生物资产。
2．界定了公益性生物资产的确认标准。
公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但其具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，应当确认为生物资产。
3．明确了生物资产的计量模式。
关于生物资产的计量，我国是有选择地使用公允价值。
这实际上是成本模式优于公允价值模式的原则。
4．规范了生物资产减值的会计处理。
生物资产减值的会计处理，没有采用《企业会计准则第8号——资产减值》中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我修复性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是生长周期较长的林木资产。
因此，对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式。
即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备。
5．规定了生物资产的列报内容。
企业应当在附注中披露：①生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；②与生产性生物资产折旧相关的信息，生物资产的跌价准备、减值准备累计金额；③天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；④用于担保的生物资产的账面价值；⑤与生物资产相关的风险情况与管理措施；⑥与生物资产增减变动有关的信息。
《企业会计准则第5号——生物资产》解释
《企业会计准则第5号——生物资产》解释《企业会计准则第5 号——生物资产》解释为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）生物资产的范围；（2）林木类消耗性生物资产的资本化；（3）消耗性和生产性生物资产的减值迹象；（4）天然起源的生物资产成本；（5）生物资产的后续计量。
一、生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品本准则所称“农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。
有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。
生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。
企业从事农业生产的目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。
根据本准则第二十三、二十四条规定，收获时点的农产品的成本，应当采用规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时农产品的成本。
收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果，等等。
二、林木类消耗性生物资产的资本化（一）郁闭及郁闭度郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20 以上（含0.20）。
郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1.根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20 以上（含0.20）的为郁闭林（其中一般以0.20-0.69 为中度郁闭，0.70 以上为密郁闭）；0.20 以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，以降低雨水冲刷为主要目标的水土保持林要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。
《企业会计准则——生物资产》的解读
性生 物资产和生产性生 物资产两 大类 。考虑我 国农业企业具 有一定数量 的公益性质 的生物资产 ，新 准则规定生物资产分 为消耗性生物资产 、 生产性生物资产和公益性生物资产三类。 ２对公益性生物资产实行专门的核算与管理办法。 ． 在生物 资产的分类 中 ， 具体界定 了公益性生物资产的确认标准 ， 即指
以防护 、 环境保护为 主要 目的的生 物资产 ， 包括防风 固沙林 、
资产 的账面价值 ， 同时期末披露其公允价值 。要求每个会计期
末编制期初与期末生物资产增减变动表 。
二 、 准则 难 点 条 款解 读 新
１ ． 生物资产的基本范围。 新准则第二条规定生物资产指有 生命 的动物和植物 。有生命的动物和植物具有生物转化能力 ， 能导致生物 资产质量 或数量发生变化 ，通常表现 为生 长、 蜕 化、 生产和繁殖等 。与农业生产相关富有生命的动物和植物才 是生物资产 ， 涵盖收获时点 的农产品。收获的农产品从生物资 产这一母体分离开始 ， 不再具有生命 和生物转化 能力 ， 应作为
应 当按期计提折 旧 ， 并根据用途分别计入相关资产 的成本或
当期损益。当期增加 的成熟生产性生物资产应 当计提折 旧， 一
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新 旧会计 准 则中
董 火鲜
新 旧会 计 准 则 下 利 润 表 的构 成 要 素 的 对 比
３消耗性林木类生物资产借款费用的计量。 ． 新准则第 十一 条规定 ， 应计人生物资产成本的借款 费用 ， 照《 按 企业会计准
旧可采取年限平均法 、 工作量法 、 产量法。在原规定列举折旧方 法中增加 “ 产量法 ”取消“ ， 年限总和法” 双倍余额递减法 ” 和“ 。
５ ． 对农产品成本结转办法实行改革 。 新准则规定结转农产 品的方法应 当采取加权平均法 、 个别计价法 、 蓄积量 比例法 和
企业会计准则第5号--生物资产-与国际会计准则对比
售成本计量。前述金额即为当日这用本
采用公允价值计量的，应当同时满 准则之存货成本。【存货】
足下列条件：
（一） 生物资产有活跃的交易市场； 企业生物资产收成之农业产品，应以收
（二） 能够从交易市场上取得同类 成点之公允价值减出售成本计量。此种
或类似生物资产的市场价格及其他 计量即为当日适用国际会计准则第2号
相关信息，从而对生物资产的公允 「存货」或其他这用准则之成本。【农
价值作出合理估计。
业】
企业经常签订生物资产或农业产品之未
来销售合约。因公允价值系反映市场惨 与者买方及卖方达成交易之现时市场状 况，故于计量公允价值时，销售合约之 价格未必攸关。因此，生物资产或农业 产品之公允价值并不因合约之存在而有 所调整。
自然起源的生物资产的本钱，应当依据名义金额确定 名义金额含义：公允价值无法确定，这个经济事项又确实存在，给它一个金额,让帐上有表达，不 然易疏漏，让资产流失。 现在的新准则中知名义金额之说，通常是人民币1元
到达预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、供 给劳务或出租。
国际会计准则与中国企业会计准则比照
项目 利润
中国企业会计准则
销售收入-销售成本
国际会计准则
26 以公允价值减出售成本原始确认生物 资产所产生之利益或损失，以及生物资 产公允价值减出售成本之变动所产生之 利益或损失，应于发生当期计入损益。
披露
（一） 生物资产的类别以及各类生 物资产的实物数量和账面价值。 （二） 各类消耗性生物资产的跌价
• 2、披露要求的细化，针对生物资产的特性进展分类，依据生物资产 的品质和年龄进展分类。同时生物资产对环境的敏感度特别高，当消 失重大环境变化时，应当即使披露，并做好减值预备。
会计实务《企业会计准则第5号——生物资产》解析
会计实务《企业会计准则第5号——生物资产》解析《企业会计准则第5号，生物资产》是中国会计准则（CAS）系列中的一项准则，旨在规范企业会计报告中对生物资产的确认、计量、报告和披露。
首先，该准则规定了生物资产的定义和范围。
生物资产是指在农业、林业和水产养殖等生物资源培育或者养殖、捕捞等活动中获得并加以经营的活体生物或具有生物属性的生物资产。
其次，准则对生物资产的确认提出了一些指导原则。
对于已满足确定性条件的生物资产，应该确认为资产，满足以下条件之一：实际得出产量和质量能够可靠地确定；获得收益和经营费用与该资产的真实价值有关。
此外，准则还要求企业对生物资产进行定期评估和减值测试。
如果发生生物资产被破坏、死亡或者过度老化等情况，导致其价值减少，企业应当及时确认减值损失，并计提减值准备。
最后，该准则还规定了关于生物资产披露的要求。
企业应当在财务报告中对相关的生物资产信息进行披露，包括生物资产数量、成本及折旧情况、生物资产损耗、未来预计收益等信息。
总结来说，企业会计准则第5号的出台，为企业会计报告中的生物资产提供了明确的规范和指引。
它使企业能够更准确地确认、计量、报告和披露生物资产，提高了财务报告的可比性和透明度。
同时，它也为企业在生物资源培育和经营过程中提供了参考，有助于合理经营和资产管理，提升企业的经营效益和竞争力。
企业会计准则第5号生物资产
企业会计准则第5号生物资产
企业会计准则第5号“生物资产”是中国会计准则制度中针对生物科
技行业的专门会计准则。
该准则于2024年8月1日起生效，对于企业在
核算和报告生物资产时提供了具体的会计处理规定。
生物资产是指那些能够成长、减少或变化，具有生命活力，且能够直
接或间接为企业带来经济利益的生物体。
生物资产在生物科技行业中是非
常重要的，包括但不限于生物材料、种植作物、养殖动物、微生物菌种等。
至于生物资产的计量，企业会计准则第5号规定了两种计量模式：历
史成本计量和公允价值计量。
一般情况下，生物资产的初始计量应根据历
史成本进行，包括购买成本和生产成本。
但是，在一些特殊情况下，如生
物资产的公允价值可可靠计量且更有意义时，也可以选择公允价值计量。
对于已处于成熟期的生物资产，企业会计准则第5号还规定了摊销方法，并提出了两种选择：定额摊销法和实际产出摊销法。
定额摊销法是根
据生物资产的预期经济益处计算摊销额度，而实际产出摊销法则是根据实
际产出量计算摊销额度。
此外，在生物科技行业中存在着一些与生物资产相关的特殊情况，如
生物资产的重大变动、生物资产的生长过程中的自母资产转变等。
针对这
些情况，企业会计准则第5号也提供了相应的会计处理规定，以确保会计
信息的准确性和可比性。
总之，企业会计准则第5号为生物科技行业提供了一套具体的会计处
理规定，旨在规范生物资产的核算和报告。
生物科技行业的企业需要严格
按照该准则要求进行会计处理和披露，以确保财务报告的准确性和可比性，为行业的可持续发展提供有力的支撑。
《企业会计准则第5号一生物资产》解析
类 别 的生 物 资 产 可 随 着 管 理 者 持 有 意 图 的 变 化 而转 变 。
关 减值迹象 的判断等进行减 值测试的方法 ， 主要是考虑到 这 生物资产与其他资产相 比具 有馒著 的特点 ， 即生物资产本身
具 有 自我 修 复性 ， 时 短 暂 的减 值 可 能 会 通 过 以 后 的 自我 生 有
生物资产与农产 品不 同， 生物 资产 的收获 品是农产品 。 农 产品是 １业企业的在产 品或 产成 品， 二 其核算适用 于《 企业 会计
准则第 １ 号— — 存 货 》 。
２生 物 资 产 的 计 量 。 ． （ ） 毽属 性 。 物 资产 的初 始 计 精 后 续 计 量 所 采 用 的 １计 生 计 世 璃性 有 所 不 同 ， 始 计 量 采 用 历 史 成 本 模 式 ， 续计 量 应 初 后
量 等相 应 的 会 计 处 理 。 有 再 按 其 成 熟 程 度 分 为 成 熟 性 乍 物 没 资 产 和 非 成 熟性 生 物 资产 。 ２界 定 了公 益 性 生 物 资 产 的确 认 标 准 公 益 性 生 物 资产 ． 足 指 以 防 护 、 境 保 护 为 主 要 目的 的 生 物 资 产 ， 括 防 风 同 环 包
养 殖 的水 产 品 等 。
３明确 了生 物 资 产 的计 量模 式 于 生 物 资 产 的计 ． ． 关 我 国是 有 选 择 地 使 用 公 允 价 值 。 实际 上 是 成 本 模 式 优 于 公 允 这
价值模式的原则。 ４规 范 了生 物 资 产 减 值 的 会 计 处理 。 物 资 产 减 值 的 会 ． 生
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口 ・ 业会 计 准 则 企
一
、
新准则的主要特色
企业会计准则第5号—生物资产
五、业务举例
业务一：A农场是一家专门从事养殖业的农业企业，其主要产品包括鸡、猪等。根据生产发展 的需要，企业最近自行繁殖了10头种猪。经归结，种猪达到育种时所发生的相关费用包括：饲料费
26000元，劳务费8000元，应分摊的各种间接费用6000元，经过一年左右的饲养，种猪进入正常的
生产期。为维持种猪的生存和生育能力，企业在其生产期(假设为2年)发生相关的饲料费40000元， 劳务费16000元。种猪失去生产能力后，其残值收入1000元。
1. 育种期间的账务处理：
借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 贷：库存现金 40000 40000
2. 育种结束的账务处理：
借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产 40000 40000
贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产
5
3. 计提折旧：每年计提折旧额=(40000-1000)/2=19500(元)
1
二、 生物资产的初始计量
A. 外购生物资产：价+税+费(运输费、保险费)
2
B. 自行营造的生物资产的初始计量(以林木为例)
(1) 消耗性生物资产：种子费+造林费+调查设计费+人工费+营造费用+间接 分摊的费用 (2) 生产性生物资产：造林费+抚育费+营林设施费+人工费+应分摊的间接费 用 (3) 公益性生物资产：造林费+抚育费+营林设施费+森林保护费+良种试验费 +调查设计费+其他保护费
贷：银行存款
借：专项应付款 贷：资本公积
2000万
2000万 2000万
7
3. 补植树林发生的支出：
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了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）生物资产的范围；（2）林木类消耗性生物资产的资本化；（3）消耗性和生产性生物资产的减值迹象；（4）天然起源的生物资产成本；（5）生物资产的后续计量。
一、生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品
本准则所称“农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。
有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。
生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。
企业从事农业生产的目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。
根据本准则第二十三、二十四条规定，收获时点的农产品的成本，应当采用规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时农产品的成本。
收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果，等等。
二、林木类消耗性生物资产的资本化
（一）郁闭及郁闭度
郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20 以上（含0.20）。
郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1.根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20 以上（含0.20）
的为郁闭林（其中一般以0.20-0.69 为中度郁闭，0.70 以上为密郁闭）；0.20 以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，以降低雨水冲刷为主要目标的水土保持林要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。
企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。
（二）消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者费用化的时点。
郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。
因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而进行补植所发生的支出，应予以资本化。
三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象
本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。
（一）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值：
1．遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力；
2．遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等原因，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望；
3．因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
4．因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌；
5．其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。
（二）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产的可变现净值或可收回金额为零：
1．因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，造成死亡或即将死亡、且无转让价值的消耗性或生产性生物资产；
2．动植物检验检疫标准等发生重大改变，禁止转让的消耗性或生产性生物资产，如发生禽流感等动物疫病而禁止转让禽类动物等；
3．其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或生产性生物资产。
四、天然起源的生物资产成本，应当按照名义金额确定
天然林等天然起源的生物资产，在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时，才能予以确认。
企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得，如政府向企业直接无偿划拨天然林等；或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊，企业间接取得天然生长的天然林、水生动植物等。
根据本准则第十五条规定，天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1 人民币元。
五、生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值
能够持续可靠取得的除外本准则第二十二条规定，采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足两个条件：
一是生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中直接交易。
活跃的交易市场，是指同时具有以下特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。
二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及
其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。
同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。