财务会计舞弊与防范

财务会计舞弊与防范摘要：在资本市场上，财务舞弊现象层出不穷，极大地破坏了市场经济秩序，损害了股东的利益，不利于经济的发展，也影响了投资者的信心。

预防和治理财务舞弊行为、切实保护投资者利益，对净化投资环境、促进资本市场的健康发展，有重要的现实意义。

本文首先介绍了财务舞弊的内容、方式及其产生的危害，然后分析了财务会计舞弊产生的原因，最后针对当前存在的问题提出了防止舞弊的措施。

关键词：财务舞弊；原因分析；防范措施；一、财务会计的舞弊现象（一）财务会计舞弊的内容与方式财务会计舞弊现象在近年来愈发频繁，美国安然、世界通信和施乐等知名大公司的财务舞弊案的相继曝光，使整个世界资本市场都笼罩在财务舞弊的恐慌之中。

与此同时，国内上市公司财务舞弊案，如琼民源、郑百文、银广厦、绿大地等，同样都让人触目惊心。

我国注册会计师执业准则对舞弊的定义是：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

我国专家学者对财务会计舞弊的研究主要针对公司对会计信息的披露。

陈建军（2009）对财务舞弊的特征进行总结：一、舞弊的动机是有意识的，舞弊者往往为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为；二、舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段；三、舞弊的目的是为了获取一定的利益；四、舞弊的性质是违法或违规的[14]。

冯浩，文峥（2011）认为财务会计舞弊的内容是会计信息，常用的手段是虚增收入和虚减成本费用，虚减收入和虚增成本费用，两套账薄、外假内真，变更会计政策与会计估计和错误披露重大会计事项，侵占资产[18]。

对于财务会计舞弊的方式，AlbechtW.S和W illiamsT.L.（1995）在《Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business》一文中研究发现财务舞弊有以下情况：财务报告中出现非同寻常的大额获利丰厚的交易、收益质量的不断降低、费用增长速度快于收人增长速度、高额负债以及无法及时回收应收账款等问题[1]。

申旭光（2008）指出财务舞弊是指故意的、有目的的、有预谋的、有针对性的财务造假和欺诈行为，常见的方式有：利用企业内部控制制度的缺陷和薄弱环节进行舞弊、利用不当的会计政策和会计估计舞弊、掩饰交易或事实舞弊、计算机舞弊、关联方交易舞弊[12]。

何劲军（2008）在对公司财务舞弊进行分析时还提到了利用债务重组、非货币性资产交换进行舞弊的主要手法[11]。

黄新建（2006）认为公司财务舞弊的方式主要有：利用关联关系和资产重组、侵占上市公司资金、变更会计政策和会计估计、洗大澡和潜亏挂账、掩饰交易或事实、地方政府的过度扶持、伪造编造原始凭证[6]。

（二）财务会计舞弊的危害财务会计舞弊行为会造成会计信息与其反映的经济活动的事实不相符，会使公司内部经营管理以及外部信息使用者的经济利益遭受巨大危害。

它不仅给资本市场投资者带来了重大损失，动摇并挫伤了投资者的信心，更为严重的是，它破坏了资本市场赖以存在和发展的公平、公开、公正原则，严重危害了资本市场在资源优化配置中的重要作用，给社会经济发展带来了巨大危害。

谢朝斌（2000）认为股份公司的会计舞弊是指股份公司主观上采取伪造、掩饰的手法编造假账，为实现其主观目的而恣意违背会计准则、践踏国家有关会计法律法规而制造虚假会计信息的行为，其危害性表现在：（1）侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；（2）舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构制订出错误决策；（3）损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序，破坏社会经济法制化和法治化进程；（4）通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；（5）助长个人贪污腐败行为的滋生，使一些觉悟不高、贪图享受而又想不劳而获的人走上犯罪道路。

（6）使我国远未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，加剧市场投机和市场波动[3]。

冯浩，文峥（2011）对舞弊的危害进行了总结：首先是危及经营主体自身利益，导致企业内部的决策失误，给公司造成不可估量的损失；其次是损害相关会计信息使用者的利益，各相关会计信息使用者作出错误投资决策，使各方的利益不能得到很好的保障，破坏市场运行机制；另外舞弊还会影响国家宏观经济决策，会计信息失真会导致政府宏观调控失误，影响社会经济秩序的正常运转[18]。

总之，财务会计舞弊的危害表现在企业自身、利益相关者、金融市场秩序三个方面。

对于企业自身，舞弊会导致财务状况恶性循环。

财务会计舞弊会出现提前确认收人、递延确认费用、虚报资产价值的情况，这些做法一方面为后期留下隐患，使后期利润增长的潜力大大降低；另一方面，上层利润管理的目标是以往年业绩作为基础确定，下达的任务却比上年有所增加，实现利润的难度越来越大，企业各级管理者在追逐个人利益和短期目标的驱使下一年又一年地进行欺诈、造假，使得企业潜亏越来越大。

最终导致破产倒闭。

舞弊会使利益相关者遭受巨大损失。

利益相关者一般有企业员工、企业投资者、负责该公司审计任务的会计师事务所、与该公司有利益关系的政府部门等。

如负责审计任务的会计师事务所，在公司舞弊事件曝光后，事务所的信誉随之毁于一旦，面临着被吊销执照、公司员工被迫下岗、有关责任人被追究刑事责任之苦，导致整个社会对独立审计行业产生信任危机。

财务会计舞弊还会金融市场秩序紊乱。

财务报告的种种舞弊行为，造成会计信息严重失真，使得金融市场受其严重波及，极易造成金融市场秩序的紊乱；一些上市公司挖空心思编制虚假财务报告，反映虚假的经营业绩，操纵股价，非法牟取暴利，给整个国家的证券市场带来极大危害。

二、财务会计舞弊的原因分析对会计舞弊动因的剖析，国外有代表性的的会计舞弊动因理论主要有冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险理论等。

冰山理论把舞弊看作一座海面上的冰山，露在海平面之上的只是冰山一角，其更庞大、更为危险的部分则隐藏在海平面之下；舞弊三角理论认为财务舞弊的产生必须具备三个要素：压力、机会和自我合理化借口；GONE理论认为舞弊是由G（Greed，贪婪）、O（Opportunity，机会）、N（Need，需要）和E（Exposure，暴露）四个因子引发的；风险理论是在GONE 理论基础上发展形成的较为完善的舞弊动因理论，该理论认为企业舞弊由个别风险因子和一般风险因子共同构成，其中，个别风险因子包括个人特定的道德品质和舞弊动机，而一般风险因子则包括舞弊的机会、被发现的可能性、发现舞弊后所受惩罚的性质和程度。

财务会计舞弊的原因主要有企业自身因素、外部市场制度不健全、政府监管不到位等，既有公司的主观因素，也有社会客观因素，还有会计制度建设方面存在的缺陷。

可以概括为内部原因和外部原因两个方面对相关文献进行总结。

（一）内部原因Beasley (1996)在《An Empirical Analysis of the Relation between the Board of Director Composition and Financial Statement Fraud》一文中运用logist回归方法对董事会成员构成与会计舞弊之间关系的实证研究后发现，舞弊公司董事会成员中外部董事的比例显著地低于未舞弊公司，外部董事的比例与会计舞弊的可能性显著负相关，董事会中外部董事的任期增加、持股比例增加、在其它公司任职减少使会计舞弊发生的可能性下降；董事会规模小，会计舞弊发生的可能性下降[2]。

颜永廷（2009）认为企业会计舞弊的成因主要包括经济利益驱动、体制环境不完善、公司治理缺陷等方面：经济利益是会计舞弊的直接动因，体制环境不完善为会计舞弊提供了的条件，公司治理缺陷等给舞弊者以可乘之机[13]。

冯浩，文峥（2011）认为在会计信息的形成过程中，由于信息形成的相关因素存在不规范的地方，为会计舞弊的产生创造了条件；加上会计人员职业道德低，要么为了企业利益而作假账，要么为了个人利益而编假证、假据、侵占企业财物等，都是由于会计人员主观意愿所致，是当前会计舞弊的主要成因[18]。

刘媛（2012）认为公司财务舞弊的直接原因是内部管理层为谋取不法利益，但其中的制度性原因也不可忽视：第一，缺乏发现公司舞弊行为的内部控制制度；第二，公司财务人员和管理层敢于制造财务舞弊与公司治理监督失效的内部环境密不可分；第三，信息沟通渠道不畅通造成信息不对称使财务舞弊缺乏制约[19]。

（二）外部原因黄新建，李若山（2006）认为证券市场内外监管约束机制不完善、不到位和不健全导致上市公司的会计信息披露存在问题，社会中介组织监督、法律和行政监督不力也会导致信息市场混乱[7]。

陈国辉，张金松（2008）通过对上市公司与政府和注册会计师的博弈的理论分析和案例分析后得出，政府监管机构对舞弊的上市公司和合谋注册会计师的处罚力度不够，且监管概率较小，加之监管成本较大，导致了资本市场财务舞弊层出不穷的现实[9]。

叶淑林（2011）认为财务舞弊产生的原因是多方面的，获取上市资格、避免被摘牌或退市等因素是上市公司财务舞弊出于压力的动机，而信息不对称、公司治理结构失效、外部监管与处罚不力等因素则为舞弊提供了机会，同时职业道德缺失使舞弊者找到了自我合理化的借口[16]。

在从内部和外部两个方面对财务会计舞弊原因进行分析后，不难发现企业自身内部情况作为舞弊的主观因素是引发舞弊的直接原因，也是最主要的原因。

为此，我国相关专家学者运用“舞弊三角理论”对我国企业内部原因进行了总结。

一是动机或压力，是指管理层受到一定的压力或者有某种动机进行财务报表舞弊；例如，当公司盈利稳定性受到外界经济因素影响时，或受到经营失败、破产威胁时，管理层就有了舞弊的动机，这是舞弊发生的首要条件。

二是机会，是指管理层利用某种方法获得进行财务报表舞弊的机会；例如，所处行业具有特殊性而导致会计处理具有特殊性，使某些会计处理需要很大程度的专业判断，机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷。

三是借口，是指在某种环境下，舞弊者能够为其舞弊的行为找到合理的借口；例如，公司管理层往往认为通过对会计报告的操纵以符合分析师的预期是“合理”的。

当以上三个条件同时满足时，出现舞弊的可能性会很大。

三、财务会计舞弊的防范措施我们可以从企业内部管理和外部机制两个方面对财务舞弊的防范进行分析归纳。

（一）加强企业内部管理杨清香，俞麟，陈娜（2009）认为完善董事会制度有利于抑制财务舞弊行为。

第一，要在董事会中建立共同决策制度，包括股东董事制度、独立董事制度、员工董事制度、债权人董事制度等有关利益相关者董事制度；第二，要进一步完善独立董事制度，包括规范独立董事的聘任制度、建立独立董事的问责机制或风险承担机制等；第三，健全董事的股权激励制度，尤其是股权期权激励制度；第四，要加强对审计委员会的建设，有关证券监管部门要提出相应的要求和规范性意见[15]。