CPA 注册会计师 会计 知识点和习题 第二十六章 企业合并

历年考情概况

本章内容在考试中非常重要，经常以综合题形式考查，是会计考试中的“熟面孔”。本章内容与长期股权投资、合并财务报表相关知识点均为综合题的常规考点，并且属于综合题中题目分值较高的考点。从题型设计来看，涉及分析判断、金额计算以及分录编制等。从考查内容来看，或有对价和反向购买为近几年考题的“热点”，所以考生应当全面掌握这两部分内容。考生在平时复习中应当注意通过题目举一反三，熟悉不同问法下的解答原则。

近年考点直击

2019年教材主要变化

区分业务的购买账务处理中解释更加细致全面，补充了有关初始直接费用与递延所得税禁止确认的情形；

或有对价中新增对同一控制下企业合并的解释说明；

非同一控制下企业合并中明确说明划分为金融资产的或有资产公允价值变动不得计入其他综合收益；

反向购买中非100%控股反向购买的情形计算虚拟增发股数及合并成本时，均不考虑少数股权因素。

考点详解及精选例题

【知识点】企业合并概述（★）

（一）企业合并的界定

企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：（1）被购买方是否构成业务

被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。因此业务的判断往往是决定是否能够应用企业合并相关会计处理的第一步。实务中，经常出现不能够明显区别出购买业务还是购买资产的交易，需要结合实际情况进行判断。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理方式存在实质上的差异：

①企业取得了不构成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值，但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债项目，资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中；

②在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时，确认计量时点的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理，如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉或是在企业

成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下，确认计入当期损益。

③交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分；而在企业合并中，交易费用应被费用化。

企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税：非业务合并，且既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债；而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

（2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移

报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的，投资方对被投资方具有控制，形成母子公司关系，涉及控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及控制权及报告主体的变化，形成企业合并。

企业合并中构成业务的不构成业务的不确认商誉或营业外收入确认商誉或营业外收入

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不构成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

【思考题】2×19年2月1日，甲公司通过司法拍卖拍得A上市公司30 000万股股权，占A上市公司51%的有表决权股份，支付银行存款15 000万元，该日，A上市公司货币资金为12 000万元，股东权益为12 000万元。甲公司确认商誉或营业外收入？

『正确答案』甲公司对拍卖拍得A上市公司在合并报表中应当按照权益性交易的原则进行会计处理，不得确认商誉或营业外收入。

小资料：三季度末沪深两市上市公司商誉总额接近1.45万亿元（2018-12-06 10：20：45）

【案例】业务的判断

案例背景：A公司是不锈钢线材行业的上市公司，通过签订资产收购协议，A公司从第三方B公司收购了与吊装、过磅业务相关的资产，包括应收账款、机器设备、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。同时B公司相关业务人员全部转入A公司并重新签订了劳动合同。B公司具有吊装、过磅业务相关产出能力。购入的吊装及过磅业务相关资产的账面价值为2 400万元。根据评估报告，前述资产成本法评估值为2 100万元，收益法评估值为6 400万元。买卖双方达成协议，按收益法评估值6 400万元确定交易价格，评估增值4 000万元。

【问题】A公司从B公司购买的是一组资产还是一项业务？

『正确答案』本案例中A公司虽然采用了资产收购的法律形式，但其购买对象究竟是一组打包的资产，还是实质上购买一项业务，应结合所取得相关资产、加工处理过程等进行综合判断。

首先，A公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程）、人员投入以及与之相联系的加工处理过程（如订单处理系统和经营系统），B公司同时具有吊装、过磅业务的产出能力。这些因素综合起来考虑，A公司收购的这组资产很可能是一项业务。

其次，买卖双方所达成的购买价6 400万元依据收益法评估值而设定，该值远高于这组资产的账面价值2 400万元和成本法评估值，可能是商誉存在的迹象。