长期股权投资权益法未实现内部交易的处理
长投内部未实现损益
⑵投资企业在合并财务报表中的处理 因顺流交易而产生的未实现内部交易收益
，在未对外部独立第三方出售之前，投资企业 对外编制合并财务报表的，应当在合并财务报 表中抵销投资企业产生的内部交易收益中归属 于本企业的部分，同时调增对联营企业或合营 企业的投资收益。 借：营业收入（营业收入总额×持股比例） 贷：营业成本（营业成本总额×持股比例） 投资收益（未实现内部交易损益×持股比例）
以后年度，投资企业对因逆流交易而形成 的资产实现对外部独立第三方出售后，表明该 部分内部交易收益已经实现，因此投资企业在 采用权益法计算确认应享有联营或合营企业的 投资损益时，应将原未确认的该部分内部交易 收益计入投资损益，即应当确认联营企业或合 营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有 的部分。
⑵投资企业在合并财务报表中的处理—— 无需编制调整分录
逆流交易： 站在投资企业的投资收益的角度进行会计处理
，如果投资企业不调减对联营企业和合营企业 的投资收益，就会增加投资企业在个别财务报 表中的净利润，投资企业就可通过增加投资收 益来虚增净利润（从合并财务报表的角度看， 长期股权投资项目应当保持不变）； 顺流交易: 站在投资企业的营业收入与营业成本的角度进 行会计处理，如不调减投资企业的营业收入与 营业成本，就会增加投资企业的营业利润，从 而增加投资企业在个别财务报表中的净利润， 投资企业就可通过增加营业利润来虚增净利润 （从合并财务报表的角度看，投资收益项目应 当保持不变）。
顺流交易的抵销与调整： 1.顺流交易发生当期形成未实现内部交易收益的
处理 ⑴投资企业在个别财务报表中的处理 对于投资企业向联营或合营企业出售资产的
顺流交易, 在该交易存在未实现内部交易收益的 情况下(即有关资产未实现对外部独立第三方出 售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联 营或合营企业的投资损益时，一方面应当调整对 联营或合营企业的长期股权投资账面价值；另一 方面投资企业因出售资产而应确认的损益仅限于 与联营或合营企业其他投资者交易的部分，而不 能确认投资企业在出售资产给其联营或合营企业 产生的未实现内部交易收益中按照持股比例计算 确定的归属于本企业的部分（应当予以抵销）。
权益法下未实现内部交易损益的抵销和转回
权益法下未实现内部交易损益的抵销和转回
张溧翔;陶中华
【期刊名称】《中华会计学习》
【年(卷),期】2009(000)007
【摘要】采用权益法核算长期股权投资时，投资企业与被投资单位之间发生的未实现内部交易收益，按财政部规定应在确认投资收益时予以抵销；但如果发生了未实现内部交易损失，且损失是因为交易资产减值的，按规定则不予抵销。
本文就权益法下投资企业与被投资单位发生之间的未实现内部损益的交易性质、抵销及转回的内容和相应的会计处理进行讨论研究。
【总页数】3页(P24-26)
【作者】张溧翔;陶中华
【作者单位】江苏涟水县审计局;江苏涟水县财政局
【正文语种】中文
【中图分类】F275.2
【相关文献】
1.权益法下未实现内部交易损益的抵销和转回 [J], 张溧翔;陶中华
2.权益法下初始投资成本的调整及未实现内部交易损益的抵销辨析 [J], 廖波;郭冬泉;李梅芳
3.关于权益法下母子公司未实现内部交易损益抵销的思考 [J], 彭正辉;邓太贤
4.浅议权益法下未实现内部交易损益的抵销处理 [J], 王光佳
5.权益法下内部交易未实现损益抵销问题探讨 [J], 朱蔚珊
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新会计准则实施后未实现内部交易损益会计处理浅析
新会计准则实施后未实现内部交易损益会计处理浅析作者：周立枚来源：《中国集体经济》2011年第05期在投资企业与被投资企业间发生的未实现内部交易损益会计处理上，新准则实施前仅对母子公司间发生的内部交易损益进行了规范。
新会计准则实施后，2007年11月出台了《企业会计准则解释第1号》对投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益进行了规范：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
本文根据投资企业与被投资的关系，分母子公司、投资企业与联营（合营）企业两种情况对未实现内部交易损益的会计处理及其异同进行了探讨。
一、母公司与子公司间未实现内部交易损益的会计处理新会计准则实施前，母公司对子公司的长期股权投资按权益法核算，新会计准则实施后，母公司对子公司的长期股权投资按成本法核算，两者存在较大差异。
但在对未实现内部交易损益的会计处理上，新会计准则实施前后没有发生根本性变化：在母公司个别报表均不需考虑内部交易损益的影响，在合并报表中均应全额抵销未实现的内部交易损益。
例1：甲公司持有乙公司有表决权股份的60%，能够对乙公司生产经营实施控制。
20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司购入该商品的目的为销售，其中：20×7年尚未销售，20×8年销售该商品的50%，20×9年该商品全部实现销售。
假设甲公司和乙公司于20×7年实施新会计准则，乙公司20×7年、20×8年、20×9年实现净利润均为1000万元，并在当年宣告分配利润500万元，此外不考虑其他因素影响。
（一）甲公司个别报表的会计处理1、根据成本法核算要求，甲公司应在乙公司宣告分配利润时，按应享有的份额确认投资收益，确认投资收益时不需要考虑未实现内部交易损益的影响。
浅谈权益法下未实现内部交易损益的抵销_石柱
浅谈权益法下未实现内部交易损益的抵销■ 石 柱摘要：2012年11月，财政部发布了长期股权投资准则修订征求意见稿，在总结准则解释和讲解的基础上，更加重视合并财务报表信息提供的相关性和完整性，这一点在权益法下未实现内部交易损益抵销的会计处理上有所体现。
文章采用理论解读加案例分析的方法，针对长期股权投资权益法下未实现内部交易损益抵销的会计处理进行解析。
关键词：长期股权投资；权益法；未实现内部交易损益；抵销；调整2012年11月财政部发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资（修订）（征求意见稿）》，首次在准则层面对投资企业及其子公司与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益（以下简称内部交易损益）的抵销作了原则性规定，以准确反映财务报表信息的相关性和完整性。
此前，会计司通过准则解释、讲解等形式，说明如何进行权益法下未实现内部交易损益的抵销与调整。
然而，由于以前准则层面没有规定，准则解释未涉及合并财务报表的处理，对合并报表中的抵销与个别报表中的调整区分不够严谨，准则讲解中举例时均简单化处理（如不考虑所得税影响，不考虑后续变化情形），使得很多人仍未理解，实务中运用存在问题。
本文采用理论解读加案例分析的方法，针对修订后的长期股权投资权益法下未实现内部交易损益的抵销（及调整）进行解析。
一、未实现内部交易损益抵销的目的与原则（一）未实现内部交易损益抵销的目的对投资企业（及其子公司）与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益抵销与调整的目的是防止投资企业粉饰财务报表。
1.在顺流交易（即投资企业及其子公司向其联营企业或合营企业出售资产的交易）中，如果不调减投资企业（或子公司）的营业收入和营业成本（或者销售、投出非流动资产形成的营业外收入等），就会增加投资企业（或子公司）的营业利润（或者利润总额），从而增加投资企业（或子公司）在个别财务报表中的净利润，投资企业（或子公司）就可以通过增加营业利润（或者利润总额）来虚增净利润。
顺流交易中抵销未实现内部交易损益处理
为ａ （ 当年取得 ） 。 ２ ０ ｘ ０ 年， 甲将其原账面价值为Ｂ万元 的 资产 以Ａ万元的价格 出售给乙企业 ， 乙企业当年向独立第
， ２ ０ ｘ １ 出售该 资产 的比例 产仅仅 是换个位置 ， 因此投资企业不应该确认这一部分 三方对外出售该 资产 比例为 Ｐ ｏ 假定不考虑所得税因素 ， 在原有会计处理（ 不考虑内 资产营业收入 、 营业成本以及资产公允价值 ， 否则会造成 为 ｑ 利润和长期股权投资虚增。 部交易） 的基础之上 ， 甲企业在个别财务报表和合并财务 报表中的会计处理如下 ： １ ． ２ ０ ｘ ０ 年 甲公 司会计处理。 个别财务报表 中的会计
下面 ， 以存货为例 ， 对顺流交易 中抵销未实现内部交
易损 益 的会计处 理 进行 具体 说 明 。 实例 ： ２ ０ ｘ ０ 年， 甲企 业 持有 其合 营 企业 （ 乙） 股 权 比例
例内的资产仍然为投资企业所控制 ， 只是在账务 上反 映
为“ 长期股权投资” 而 已。 而对于投资企业来说 ， 这部分资
成本和长期股权投资” 等科 目。 由于前 面在个别报表中调 入” 科 目， 贷记“ 营业成本和投资收益” 等科 目。
二、 顺流 交 易 中抵 销 未实现 内１ ． 个别报表中投资收益的调整。 权益法核算下 ， 由于 整损益时已经进行相应会计处理 ， 投资企业与被投资单位之间发生顺流交易产生的净利润 来源于被投资单位 ， 而投资企业对被投资单位净损益按 照持股 比例确认投资收益和调整长期股权投资 。 事实上 ， 投资企业虽然将资产 出售给被投资单位 ， 但由于投资企 业按持股 比例享有被 投资单位净资产份额 ， 所以持股 比
湖北省优秀期刊一抵销未实现内部交易损益的处理原则内部交易会计处理是以实体理论为基础的该理论认为合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的要将与母公司有关的联营企业合营企业子公司等作为一个整体来反映以免虚增该实体的资产或利润
权益法中未实现内部交易损益的抵消处理
权益法中未实现内部交易损益的抵消处理Learn standards and apply them. June 22, 2023权益法中未实现内部交易损益的抵消处理我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资,在个别报表中采用权益法核算,因此,抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益,理应在编制个别报表时完成;以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销;1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为;由合营及联营企业向投资企业销货,假如投资企业未转售给独立的第三方,虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表,但根据交易实质,投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额,即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益,待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后,再确认这一交易损益中归属于自己的份额;逆流交易产生的损益,在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时,应抵销内部交易所虚增的资产价值;例1甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响;假定甲企业取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同;20×7年8月,乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业,甲企业将取得的商品作为存货;至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货;乙公司20×7年实现净利润为3 200万元;假定不考虑所得税因素;①甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时,应进行以下账务处理：借：长期股权资——损益调整 5 600 000 3 200－400×20% ＝560万贷：投资收益 5 600 000解析由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售,甲企业计算投资收益时,应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%;即,不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的,本企业应享有的份额80400×20%万元;核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益,从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元,如果不扣掉这部分,则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元;在少确认投资收益80万元的同时,长期股权投资的账面价值也少确认了80万元;这是一笔是真正的会计分录即要编记账凭证,记在甲公司账簿,会进入甲企业报表;以后年度,内部交易资产实现对外销售的,原内部交易损益则变为已实现,确认当年投资收益时应加回;②投资企业有子公司的注意可不是乙公司,在合并财务报表中,因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整 800 000贷：存货 800 000解析甲企业购入该批商品后,按照1 000万元的账面价值反映在其账簿中,体现在其资产负债表中;如果甲企业另外拥有一个子公司,比如,甲企业持有丙公司70%的股权,那么,甲企业和丙公司构成一个企业集团,期末要编制甲和丙的合并报表注意：这里所说的合并报表绝不是甲企业与乙公司之间合并,乙公司是联营企业而不是子公司,不纳入合并报表;甲企业的个别报表进入合并报表之前,要把这1 000万元存货价值中自我交易乙公司20%股权的股东正是甲公司自己虚增的80万元抵销,即应消除内部交易的影响;如果消除内部交易的话,则应补回甲企业个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元但少确认的投资收益80万元不补回,因为乙公司对应的利润是内部交易形成的,因此,应借记长期股权投资80万,贷记存货80万;这笔分录不是真正的会计分录存货不是会计科目,而是报表项目,长期股权投资无需写明细科目,而是合并报表的抵销分录不进甲公司账簿,也不进甲公司个别报表,只是合并工具而已;2．顺流交易：指投资企业向联营企业销售货物的行为;顺流交易将未实现损益计入了投资企业的个别报表中净利润,所以应抵销归属于母公司所有者的未实现净利润;顺流交易产生的损益,在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时,应抵销内部交易所虚增的损益;例2甲公司持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司生产经营决策施加重大影响;20×7年,甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司;至20×7年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售;假定甲企业取得取该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易;乙公司20×7年净利润为2 000万元;假定不考虑所得税因素;①甲公司在确认投资收益时：借：长期股权投资——损益调整 3 200 000 2 000万－400万×20%贷：投资收益 3 200 000解析：甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时,确认了销售收入1 000万元,结转了销售成本600万元,然而,其中的20%属于自我交易乙公司20%股权的股东正是甲公司,该部分内部销售利润801 000－600×20%万元并未实现,不应该确认;但由于平时关联交易次数众多,从重要性角度,可以在期末编制报表时,一次性扣除内部销售利润;因此,期末长期股权投资核算过程中,在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额,通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润;即本应扣除销售利润,但实际扣除的却是投资收益,对甲公司总利润的影响是相同的,从而达到不因关联交易虚增利润的目的;这类似于“拆东墙补西墙”;甲公司期末本应确认投资收益400 2 000×20%万元,扣除相当于内部销售利润的金额801 000－600×20%万元,只确认投资收益320万元;这是一笔真正的会计分录即要编记账凭证,记在甲公司账簿,会进入甲公司报表;②甲企业如需编制合并财务报表甲公司存在其他子公司,注意可不是乙公司,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：借：营业收入 2 000 000 1 000万×20%贷：营业成本 1 200 000 600万×20%投资收益 800 000解析：期末,编制甲公司与其子公司如丙公司的合并报表时,应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销,即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额,其实也就是将转移扣除的项目进行还原,还原各报表项目的本来面目;即,抵销内部销售收入2001 000×20%万元,抵销内部销售成本120600×20%万元,同时,补回甲公司个别报表中转移扣除的投资收益80万元;3．小结1逆流和顺流的第一笔分录是一样的,都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益,这也就是说,确认投资收益时,没有必要去区分逆流还是顺流,扣除内部交易损益即可;2第二笔分录是合并报表的抵销调整分录,在编制合并报表时做,并不是平时的账务处理;抵销调整分录,不会改变资产或损益的总额：例1逆流交易中,贷记存货80万,即减少资产80万,借记长期股权投资80万,即增加资产80万;例2顺流交易中,借记营业收入与营业成本之差80万,即减少损益80万,贷记投资收益80万,即增加损益80万;3扣除的内部交易损益400万,是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益;所以两个例题中都有“至20×7年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话;如果例2中,甲公司购入该批商品后,在20×7年12月31日之前,对外售出一半,那么,计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万,而是200万调整存量而非流量;以后期间,出售内部交易资产时,再重新将未实现损益确认为投资收益;例1-1例1改编1：“至20×7年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货”改为：20×7年11月,甲公司将该批存货中的400万元成本对外出售,取得销售价款500万元,剩余部分形成20×7年期末存货;20×8年3月,甲公司又对外出售该存货200万元,取得价款300万元;乙公司20×8年实现净利润2 000万元,不考虑其他因素;20×7年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整592贷：投资收益 592 3 200－600×毛利率40%×20% 20×7年甲公司合并报表：借：长期股权投资 48贷：存货48 600×40%×20%20×8年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整416贷：投资收益 416 2 000＋200×40%×20% 20×8年甲公司合并报表：借：长期股权投资 32贷：存货32 400×40%×20%4母子抵销与联营合营抵销的区别：A、与子公司的交易,母公司个别报表不做抵销,只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易,在投资方个别报表即做抵销扣除内部交易损益,合并报表中也调整;B、抵销子公司交易无需考虑比例即使非全资子公司,而与联营合营的交易应考虑比例;结论：总之,在期末确认投资收益时,不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例,而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后,再按比例计算投资收益;。
CPA：详解长期股权投资中抵消内部交易损益的处理
CPA：详解长期股权投资中抵消内部交易损益的处理在权益法下的长期股权投资，要按持股比例根据被投资企业的净损益确认投资收益，并调整长期股权投资的账面价值。
这就要求投资企业清楚被投资企业的净损益是多少，这里说的清楚，不只是从被投资企业的个别报表上抄下来净损益的数值，更重要的是对该数值进行必要调整。
如果投资企业和被投资企业之间存在未实现内部交易损益，要先把未实现的损益从被投资企业的净损益中剔除出去，再计算投资收益。
在CPA《会计》课本中提到的未实现内部交易损益主要指投资企业和被投资企业之间买卖资产（例如：存货），如果在资产负债表日之前，购买资产的一方没有把该资产卖出给独立的第三方，从经济实质上看，不过是资产从一方的仓库位移到另一方的仓库，没有任何经济利益产生，因此无论哪一方发生了损益，都是未实现的损益。
如果会计上不做这样的认定，关联企业（例如：联营企业、合营企业、母子公司）之间就有机会通过内部销售虚增利润、粉饰报表。
假如到此大家可以接受，那么投资公司从被投资公司的净利润中剔除未实现损益的会计处理就很好理解了，分录如下。
投资企业个别报表：借：长期股权投资——损益调整【被投资企业净损益-未实现内部交易损益）×持股比例】贷：投资收益这部分录并不难理解，难点在于当投资企业编制合并报表时所作出的分录调整，我们这里解释一下为什么要调整。
例如，甲公司持有乙公司20%的股权，对乙公司的经营决策产生重大影响，同时，甲公司100%控股A公司。
此时，甲公司虽然没有对乙公司达成控制，不需要和乙公司编制合并报表，但是，由于甲公司控制A公司，还是要和A公司编制合并报表。
这就是为什么，联营/合营方应当在合并报表中编制调整分录。
这种调整分录目的是把联营/合营企业之间的未实现内部交易损益的影响剔除掉。
假如，乙公司向甲公司销售一批商品，成本800万，售价1000万，资产负债表之日前，甲公司没有将该批商品出售给独立第三方，那么乙公司的净利润中就包含了200万未实现内部交易收益。
长期股权投资权益法未实现内部交易的处理
长期股权投资权益法未实现内部交易的处理长期股权投资权益法未实现内部交易的处理一、购买法权益法：（编合并报表时用）在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益完全权益法：（做长期股权投资权益法时用）在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易二、未实现内部交易的处理：除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销（按比例抵销），在此基础上确认投资收益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不抵销。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（一）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
未实现内部损益-关于权益法核算下长期股权投资的会计处理
关于长期股权投资权益法核算的会计处理权益法是指长期股权投资按初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益变动的份额对投资的账面价值进行调整的方法。
权益法具体包含三类：简单权益法、购买权益法及完全权益法。
简单权益法按照被投资企业实现的账面净利润乘以投资企业的持股比例确定长期股权投资及投资收益；购买法权益法是在被投资企业实现的账面净利润的基础上，调整投资时被投资企业可辨认资产公允价值与账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资企业调整后的净利润，在此基础上按照持股比例确认长期股权投资及投资收益；完全权益法是在购买法的基础上剔除投资企业与被投资企业之间的内部交易。
现行企业会计准则要求采用完全权益法。
顺流交易即投资单位向被投资单位出售资产；逆流交易即被投资单位向投资单位出售资产。
《企业会计准则解释第1号》规定：顺流逆流交易中产生的未实现内部交易损益在计算投资收益时应予以抵销。
投资企业需要编制合并报表的也应在合并报表中予以调整（是调整单体表还是在合并底稿中进行调整，现在还找到明确的说法，但徐士诚的做法是调整单体表再用于合并报表合并使用）。
完全权益法下要求对投资企业和被投资企业之间发生的逆流顺流交易予以抵销，这种会计处理的依据是“实体理论”，实体理论是在编制合并报表时采用的一种理论。
实体理论的核心观点就是要将母公司和与其有关的联营企业、合营企业、控股子公司等作为一个整体来反映，在合并报表中反映母公司或子公司对它们的投资。
实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照实体理论编制的合并财务报表是为整个经济实体服务的。
合并报表的主体是企业集团，是母公司和子公司所形成的实质性整体。
虽然《企业会计准则第33号-合并财务报表》（CAS33）并没有将联营企业、合营企业纳入合并报表范围之内，但是通过权益法核算后，联营企业、合营企业的净资产以及净利润通过投资企业根据所占份额进行账务处理后已经计入投资企业的报表中了，从而也计入了所属集团的财务报表中了，在这里企业集团的范围已经被扩大了。
浅谈对长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的理解
浅谈对 长期股权 投资未 实现 内部 交易损益账 务处理 的理解
王娟 娟 重 庆 市 大渡 口 国土 事 务 中心 重庆 ４ ０ ０ ０ ８ ４
摘要 ： 本文首 先阐述 了长期 股权投 资 未实现 内部 交易损 益账 务处 理难 以理 解 的问题 ； 然后 分析 了长期 股权 投 资未实 现 内部 交易损 益账 务处理 的逆 流 顺流 交 易处理 过程和 合 营方 向合 营企业投 入非货 币性 资产 ， 以帮助 大家理解 其实 质， 更 方 便 记 忆和 操 作 。 ． 关键 词 ： 长期 股 权 投 资 未 实 现 内部 交 易
，
逆流交 易
逆 流 交 易 是 指 联 营 企 业 或 合 营企 业 向 投资 企 业 出售 资 产 。资
以分 析 其 任 期 内不 良资 产 责 任划 分 。
．
第 三 是对 内部 管 理 进 行 审 计 。 就 企 业 性 质 不 同 ， 非 法 人 实 体 的 单 位 可 能 不 具 备 对 内部 控 制 制 度 的授 权 的 权 利 ， 但 完 全 具 备 对
净利 润 Ｘ比例
净 利 润 ×比例
Ｂ ． 借： 投资 收益 益 ×比例
未实 现 内部 交易 损 未 实现 内部交 易损 益 ×
投 资 企 业在 采 用 权 益法 确认 投资 收 益 时 ， 应 抵 消与 合 营企 业 之 贷： 长期 股权 投 资— — 损益 调 整 间 发 生 的 未 实 现 内部 交 易 损 益 。 分为 ３ 部分 ， １ ． 合 营企 业 向合 营 方 比例
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长期股权投资权益法未实现内部交易的处理一、购买法权益法：（编合并报表时用）在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益完全权益法：（做长期股权投资权益法时用）在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易二、未实现内部交易的处理：除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销（按比例抵销），在此基础上确认投资收益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不抵销。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（一）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。
投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例题15】甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×9年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20×9年资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。
乙公司20×9年实现净利润为3200万元。
假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下会计处理：A、借：长期股权投资——损益调整520［（3200-600）×20%］该内部交易使被投资企业的利润虚增600万元，故这时投资企业确认长期股权投资时要调减这部份利润，因其是按完全权益法做账贷：投资收益520进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×9年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整120 编合并报表时要按购买法权益法做账，故不应考虑这部份内部交易的影响，故要调增被减少部份的长期股权投资的价值贷：存货 120（600×20%）该内部交易使存货虚增600万，编合并报表时应调减应说明的是，在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现。
也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采用常规的合并报表方式进行处理，只能采用“单行合并”处理。
相当于先把联营、合营企业净资产和净利润（抵销内部交易前）的份额（分别以长期股权投资和投资收益代表）加总到合并工作底稿中，然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销。
抵销时，对于母公司一方仍使用正常的会计科目，但对于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科目。
B、上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：另一种解法借：长期股权投资—损益调整640 （3200×20%）先按购买法权益法做账贷：投资收益640然后，抵销内部交易未实现损益：借：投资收益120 （600×20%）合营、联营企业账面上收入、成本和毛利的虚增，但因为合营、联营企业的利润表不纳入合并范围，所以以“投资收益”取代收入和成本项目贷：存货120未实现利润体现为投资企业公司账面上存货的虚增，因此要冲减存货上述两笔分录合并后，与A相同。
（二）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。
即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例题16】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。
20×9年11月，甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司，至20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×9年实现净利润为2000万元。
假定不考虑所得税影响。
A 、甲企业在该项交易中实现利润600万元，其中的120万元（600×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资——损益调整280［（2000-600）×20%］贷：投资收益280说明：虽然表面上是投资企业向被投资企业出售商品，被投资企业并未向外出售，利润没有变化。
但是实质上被投资企业以1800万买1200万的东西，可以看成是被投资企业向投资企业分了600万股利，被投资企业的未分配利润要减少，故投资企业的长期股权投资----损益调整也应该减少！甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入360（1800×20%）贷：营业成本240（1200×20%）投资收益120 编合并报表时，投资企业的营业收入营业成本要减少，被投资企业的投资收益要增加B、上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：另一种方法借：长期股权投资—损益调整400 （2000×20%）先按购买法权益法做账贷：投资收益400然后，抵销内部交易未实现损益：借：营业收入360（1800×20%）抵销投资企业的营业收入、营业成本。
贷：营业成本240（1200×20%）长期股权投资—损益调整 120未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增，因此要抵销长期股权投资（替代合营、联营企业的存货）；上述两笔分录合并后，与A相同。
假如这些存货对外出售了，那么就是损益已经实现，不再抵销，已经抵销的冲回来【例题?单选题】某投资企业于2008 年1 月1 日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。
被投资单位2008 年度利润表中净利润为1000万元。
被投资企业2008 年10月5日向投资企业销售商品一批，售价为60万元，成本为40万元，至2008年12月31日，投资单位尚未出售上述商品。
假定不考虑所得税的影响，投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益为（）万元。
A．300 B．291 C．309 D．285 【答案】D【解析】投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益=[1000-（600÷10-300÷10）]×30%-（60-40）×30%=285（万元）。
（三）应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。
20×9年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。
20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×9年净利润为2000万元。
上述甲企业在确认应享有乙公司20×9年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。
甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资——损益调整 400（2000×20%）贷：投资收益400该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
三、超额亏损的确认投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：①冲减长期股权投资的账面价值。