节能减排背景下的主要污染物二氧化硫减排量审计实践

节能减排背景下的主要污染物二氧化硫减排量审计实践摘要：环境审计理论研究自1995年引入我国以来，在经历了十多年的实践探索后，目前已在全国范围内广泛开展，在元化环境审计多理念的推动下，环境审计已渗透到了涵盖财政、金融、固定资产投资等几乎所有类别的政府审计。与此同时，环境审计也向纵深方向发展，甚至涉足节能减排这一极具专业性、且此前没有任何审计理论指导和实践经验的领域，作者正是在参与了两次的节能减排审计（调查）后，以二氧化硫排放量占比超过60%的电力行业为研究对象，对主要污染物二氧化硫间排量审计实践整理成文，以期填补环境理论研究的一方空白并对审计实践有所裨益。

关键词：节能减排；污染物；审计

the audit practice of sulfur dioxide reductions in the context of energy saving and reduction

--the power industry as an object

li xusheng

（audit special commissioner’s office in lan zhou,gan su ）abstract： the theory of environmental auditing has been introduced to china since 1995,after more than ten years of practice and exploration, this theory has been widely carried out throughout the country currentrly, in promotion of philosophy of the environmental audits diversity,the environmental audit has penetrated into almost all categories

of government audit ,such as financial , finance and fixed assets.at the same time,environmental audit has also developed in depth direction,and even get involved in energy conservation which is highly professional and the audit area had no theoretical guidance and practical experience before,after participating in the two energy saving audits (survey),author selects the electricity industry which its sulfur dioxide emissions account for more than 60% in the overall sulfur dioxide emissions as a research subject and makes into an article of audit practice to fill the gaps of environmental theory.this paper is also benefit to the audit practice.

key words： energy conservation； pollutants； audit

改革开放至“十一五”前，我国工业经济持续高速发展，在极大地增强了我国经济实力和改善人民物质生活水平的同时，资源环境代价过大、难以承继的问题也凸显，成为阻碍我国社会取得更大发展的突出问题。为此，国家在“十一五”期间，首次将节能减排列入五年规划，并将主要污染物排放总量减少10%作为约束性指标进行考核。随之，各省（市）也相继提出了相应节能减排目标并于国务院签订了目标责任书。至此，节能减排以政府强力推行和主导的姿态正式步入各行政职能部门的重点工作及企业日常的生产经营中，在经济发展和环境保护的博弈中寻求着平衡。

1 难以回避的囿于困境中的必要性

审计署基于“十一五”节能减排这一政治、经济和环境交错的历史背景，在2009年下半年和2010年连续组织实施的节能减排专项资金审计和重点行业节能减排审计调查，是我国资源环境审计践行科学发展观的有益实践，也是资源环境审计寻求范围拓延的大胆尝试，其现实积极意义不言而喻。但不论是审计项目立项之初或是审计的具体实施中，主要污染物减排量是否作为或必须作为审计的内容之一成了难以回避的纠结，持赞成观点的有之，持怀疑态度的有之，持反对意见的也大有人在。怀疑者大多对主要污染物减排量的审计是否有足够的审计能力达到预期的目的-减排量的真实性再认定-缺乏信心。反对者观点明确，减排量不应作为审计的内容，如果列入则缺乏法律依据。因为《审计法实施条例》第二条规定：审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。政府审计的客体仅限于财政、财务收支以及与财政财务收支相关的活动。主要污染物减排量的审计与政府审计的法定客体缺乏直接的关联（但并不能排除国家环保部核查组对减排量的认定过程中伴有财务支出）。赞成者却认为，既然为节能减排审计，因此，作为衡量节能减排工作实效的主要污染物减排量（这也是政府上下级考核最为重要的内容）就难以回避。其必要性在于：一是节能减排审计目标使然。不论是节能减排专项资金审计行业节能减排审计调查，

“揭示地方政府及相关主管部门和企业在履行节能减排责任方面

存在的突出问题、促进主要污染物减排”都是节能减排的重要目标，政府履行节能减排责任的成果以促进主要污染物减排，最终就必须体现为节能、减排相关指标的完成情况。反映在减排方面就是二氧化硫减排量（大气方面是二氧化硫减排量，水方面是化学需氧量减排量）目标的实现程度。笃定的节能减排审计目标使得主要污染物减排量难以回避。二是节能减排审计评价所必需。不管审计的范围如何宽泛，也不管审计查出问题的多样，节能减排审计都须不吝篇幅对政府完成包括二氧化硫减排量在内的具体目标进行充分和客

观评价，使报告使用人得以在整体上了解和掌握该地区主要污染物排放的下降情况是否达到考核要求和审计对象履责的是否到位，进而才能对报告中重点反映的纷呈繁复的问题作出更为客观、公正的判断。

2 二氧化硫减排量审计的涵义、内容和方法

2.1 二氧化硫新增减排量审计概念释义

要弄清楚二氧化硫减排量审计的概念，首先就必须厘清审计对象，即二氧化硫减排量的概念。“十一五”期间，主要污染物排放实施总量控制，国家要求截至“十一五”末，即2010年末，各省、市、自治区的主要污染物排放量在2005年环境统计数据的基础上通过结构调整、工程治理和监督管理等三个方面实现绝对数量的减少。由于环境统计所存在的真实性和完整性问题而难以直接采信，因此，“十一五”期内各年度乃至期末，主要污染物排放量的确定

只能退而求其次，均采取间接计算的办法获得。以二氧化硫排放量为例，其计算方法为：

某地区核算期（本年或上半年）二氧化硫排放量=上一核算期二氧化硫排放量-核算期二氧化硫减排量

核算期二氧化硫减排量=核算期新增二氧化硫削减量-核算期新增二氧化硫排放量

由此，二氧化硫减排量可以归纳概括为：核查期内（通常为自然年度上半年和整个自然年度）某行政区、某行业或某个减排项目通过结构调整、工程治理和监督管理所实现的主要污染物二氧化硫较上年同期增加或减少的排放数量。套用**审计概念成熟的表述方式，二氧化硫减排量审计是指，审计人员通过一定的审计程序和审计方法对国家环保部减排核查组认定的某行政区、某行业或某减排项目新增二氧化硫排放量或新增二氧化硫削减量真实性的再认定。由于无资料可考，上述名词的涵义论述系笔者所创，虽不全面和准确，但基本能反映二氧化硫新增减排量和二氧化硫新增减排量审计的内涵。

2.2 二氧化硫减排量审计内容的选择

通过前面叙述，二氧化硫减排量涉及两个参数，一是新增二氧化硫排放量和新增二氧化硫削减量。按照我国环保部《主要污染物总量减排核算细则（试行）》所明确的“淡化基数、算清增量、核实减量”原则和具体的核算方法，两参数的核算有明显的差异，前者

主要是仰赖于统计部门对全省（自治区、直辖市）电力行业和非电行业（除电力以外行业的总称）与二氧化硫产生有关的如能源消耗量、产品产量等影响因子的统计数值，通过一定的方法直接核算而得。后者则是通过对具体的减排项目（主要是结构减排和工程减排）较上一核算期所实现的二氧化硫排放量的减少量逐个核算后加总

而得。由于前者的核算基本仰赖行政区自下而上的统计数据，相对于有具体减排项目支撑的后者核算而言，审计的固有风险和检查风险都过大，即使着力而为，也难以形成系统和准确的结论。因此与减排核查原则-意旨在通过行政措施强力推动企业淘汰落后产能、实施减排工程项目，并在责任部门的有效监督下达到以污染物排放量减少的目的-所含实质相一致的后者成了主要污染物二氧化硫减排量审计的内容。

2.3 新增二氧化硫削减量审计方法

按实现减排的措施来分，新增二氧化硫削减量分为结构调整、工程治理和监督管理三类，三种减排方式不同，审计的难易程度和方式也不尽相同。相比较而言，结构减排最为容易，管理减排次之，工程减排最难。由于实践中，国家环保部减排核查组很少确认监督管理实现的削减量，因此，本文仅对结构减排和工程减排做一探讨。

2.3.1 结构调整新增二氧化硫削减量审计结构调整二氧化硫

削减量，是指核算期内企业关停排放二氧化硫生产线、设备和工艺所形成的削减量。由此不难看出，某结构减排项目新增二氧化硫削减量的真实性与减排项目对应的生产线、工艺和设备关停的真实性

直接相关。因此，审计实践中，只需通过查阅、计算、现场查看、询问等方法即可实现审计目标。

（1）查阅经国家环保部核查组认定的某省（自治区、直辖市）分年度新增二氧化硫削减量核查结果表（省级减排主管部门提供，以下简称削减量核查结果表），并复核结构调整项目削减量核查结果计算的准确性。

（2）查阅某省（自治区、直辖市）上报国务院的淘汰落后产能完成情况报告及淘汰落后完成情况明细表（省级节能主管部门提供，以下简称淘汰落后产能明细表），并与削减量核查结果表相核对，找出异常项目。主要是国家环保部核查组已认定削减量，但未在淘汰落后产能明细表中反映的项目（生产线、设备和工艺）。（3）确定需现场查看的异常项目，实地查看是否存在已认定削减量但未关停（淘汰）生产线、设备和工艺的情况。如果存在，初步断定该项目新增二氧化硫削减量不实。

（4）查看企业环境统计报表、生产报表等资料，进一步核实新增二氧化硫削减量不实的实际数量，计算出对本地区核查期二氧化硫减排量完成情况的影响。

（5）询问企业、县、市环保局有关人员，查明造成新增二氧化硫削减量不实的责任主体。

审计案例1：**电厂0#-4#机组关停项目被列入*省2007、2008年二氧化硫结构减排计划。根据《主要污染物总量减排核算细则（试行）》的相关规定，计算该项目削减量可以采用两种不同的公式，

但同时要求：“核算期火电行业新增二氧化硫削减量，用当年与上年同期分机组二氧化硫排放数据校核，校核结果优先作为火电行业核算新增二氧化硫削减量”。国家环保部核查组采用公式r结电=（12-m关）/12*e核定0#-4#二氧化硫削减量分别是1495.3吨、1102.5吨、993吨、1091.5吨、1897.5吨，总计削减6580吨。审计采用校核公式r结电=（g上年- g当年）/g上年*e上年计算，同期**电厂0#-4#机组削减二氧化硫分别是1427吨、1079吨、1199吨、1084吨、538吨，合计削减二氧化硫 5327吨，较国家环保部减排核查组确认的削减量少1253吨。

审计案例2：**电厂1#机组关停项目被列入*省2008、2009年二氧化硫结构减排计划。2008、2009年国家环保部核查组分别确认该机组新增二氧化硫削减量457吨、693.8吨，总计1096.8吨。审计查阅发现，该机组没有出现在发展改革委提供的淘汰落后产能完成情况明细表中。经现场查看，应关停机组没有按期完成淘汰，*省新增二氧化硫减排量不实1096.8万吨。

2.3.2 工程治理新增二氧化硫削减量审计治理工程新增二氧化硫削减量，是指核算期内老污染源通过实施污染物治理工程所形成的二氧化硫排削减量。具体包括电力行业燃煤（油）机组烟气脱硫工程、工业燃煤锅炉烟气脱硫工程、黑色冶炼行业烧结机等。按照《主要污染物总量减排核算细则（试行）》，电力行业燃煤（油）机组烟气脱硫工程核算分现役机组和“三同时”机组两类，较工程治理新增二氧化硫削减量核算复杂。虽然对现役机组和“三同时”

机组新增二氧化硫削减量的核算不尽相同，但基本都取决于核算期煤炭消耗量、煤炭平均硫份和综合脱硫效率三个主要因素。因此，审计过程中只要核查清楚这三个因素的真实情况，就不难发现问题，并达到削减量真实性审计的目的。审计方法主要包括计算、查阅、检查、分析性复核等。

（1）对国家环保部核查组已认定的电厂工程治理减排项目削减量重新计算，以验证国家环保部核查组所采用计算公式和计算结果的准确性。

（2）查阅并比较生产部门、财务部门、物资采购和管理部门所提供的机组核查期发电量、煤炭消耗量数据，与环保部核查组认定削减量所采用数据相核对；将企业提供的核查期发电量、煤炭消耗量数据与历史数据相核对。以验证削减量认定所采用煤炭消耗量数据的真实性。

（3）将电厂质检部们提供的入厂煤、入炉煤煤质化验单中的硫份数据与环保部核查组认定削减量所采用硫份相核对；将电厂与燃料供应商签订的购销合同中的硫份资料与电厂质检部们提供的入厂煤、入炉煤煤质化验单中的硫份数据相核对。以验证削减量认定所采用硫份数据的真实性。

（4）查阅电厂机组脱硫设施进出口烟气量和二氧化硫浓度在线监测数据、环保部门的日常监督性监测数据、检查报告和企业内部日常监测数据，并与环保部核查组削减量认定所采用综合脱硫效率中的脱硫效果数据相核对，以验证削减量认定所采用综合脱硫效率

中脱硫效果数据的真实性。

（5）将电厂脱硫设施的检修资料、向环保部门上报的停运申请与环保部核查组削减量认定所采用综合脱硫效率中的投运率数据

相核对，以验证削减量认定所采用数据的真实性。

（6）综合以上（2）、（3）、（4）、（5）审计结果，计算机组核查期新增二氧化硫削减量，比较环保部核查组认定的削减量，计算出削减量不实对本地区核查期二氧化硫减排量完成情况的影响。（7）询问企业、县、市环保局有关人员，查明造成新增二氧化硫削减量不实的责任主体。

审计案例1：**公司1#现役机组新上脱硫设施被列入*省2008年二氧化硫削减计划，国家环保部减排核查组核定该项目二氧化硫削减量2880吨。审计采用国家环保部核查组核查所用的数据和公式计算，同期该脱硫工程二氧化硫削减量1322吨，较国家环保部核查组确认的削减量减少1558吨。

审计案例2：**公司1#、2#现役机组新上脱硫设施被列入*省2008年二氧化硫削减计划。根据《“十一五”主要污染物总量减排核查办法（试行）》第三十条“实际脱硫效率，重点是脱硫设施的投运率和脱硫效果。按照以下顺序采用数据：进出口烟气量和二氧化硫浓度自动在线监测数据（必须是与当地环保部门监控平台联网并经过数据有效性校核的数据）；各级环保部门对燃煤电厂脱硫工程的日常监督性数据和监察报告；燃煤电厂日常生产中进出口烟气量和二氧化硫浓度监测的有效记录以及生产运行记录、发电量、耗煤量、

煤的平均含硫量、脱硫工艺及脱硫效率、脱硫剂的使用量、副产品产量等辅助说明材料”。国家环保部核查组核定该项目削减量采用的实际脱硫效率是未经数据有效性校核的在线监测数据，核查确认削减量4644吨。审计采用*市环保局提供的监督性数据和企业提供的数据（由于核查期5-6月*市环保局没有该企业的监督数据和监察报告，所以部分采用了企业数据）计算，同期该脱硫工程二氧化硫削减量4308吨，较国家环保部核查组确认的削减量少336吨。参考文献

［1］陈思维.环境审计〔m〕.经济出版社,1998.

［2］赵华林等.主要污染物总量减排核查核算参考手册〔m〕.中国环境科学出版社，2008.

［3］周建霞;叶晓丹.环境审计的目的的现状及对策研究〔j〕.商业时代,2007,(13).

［4］刘达朱;王本强；陈基湘.政府环境审计的现状、发展趋势和技术方法〔j〕.审计研究,2002,(6).

收稿日期： 2011-10-20

作者简介：李旭升（1977-），男，注册会计师，审计师，法学硕士，县工作于审计署驻兰州特派员办事处