财税-“非货币性资产投资”税收政策分析与税务筹划

《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。近年来，股东以非货币性资产用于出资越来越多，如何把握相关税收政策，准确纳税，成了纳税人十分关注的话题。

结合“全面营改增”政策，重点梳理非货币性资产投资涉税问题并给出相应的筹划建议。非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。非货币性资产投资，就是以非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资（包括股权换股权）。

一、非货币性资产投资所得税征管的主要规定

（一）企业所得税

《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）对非货币性资产投资企业所得税如何缴纳进行了明确：

1.实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

2.企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

（二）个人所得税

《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）和《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）就非货币性资产投资个人所得税政策进行了明确：

1.个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

2.个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

3.个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

二、营改增后，非货币性资产投资缴纳增值税么？

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号），对股权转让的营业税问题作出规定：

（一）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

（二）对股权转让不征收营业税。因此，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，以及股权转让行为，均不缴纳营业税。2016年5月1日起，营业税改征增值税全面推开，那么，企业发生无形资产、不动产投资入股、股权转让行为，营改增前不征营业税，营改增后是否改为不征增值税？对于这个问题，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中没有单列明确。

第一条：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。根据上述规定可以得出，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”，且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产，其进项税额准予从销项税额中抵扣。这就意味着企业以不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据，打通了增值税“环环征收、层层抵扣”的链条，从而说明以不动产投资入股行为列入了增值税“销售不动产”税目的征税范围。

另外，根据《增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）等文件的规定，以设备、货物

等对外投资需要缴纳增值税，以维护增值税抵扣链条的完整性。

至于股权转让是否征收增值税问题，从财税36号文《营业税改征增值税试点实施办法》“附：“销售服务、无形资产、不动产注释”中看，股权转让行为不属于营改增试点征收范围，因此，股权转让行为原来不征营业税，营改增后也不征增值税。

三、非货币性资产投资土地增值税的相关规定

《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第四条：单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

第五条：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

因此，企业以国有土地、房屋进行投资符合条件的，可以享受相关土地增值税优惠政策。

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