第二十五章合并财务报表2
第二十五章 合并财务报表-长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制)
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制）● 详细描述：①同一控制下取得子公司 合并日合并财务报表的编制（1）母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。
母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，编制合并日合并资产负债表时，需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消,并将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消。
（2）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
（3）视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益。
②同一控制下取得子公司 合并日后合并财务报表编制首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果；其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理；最后编制合并财务报表。
将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起：（1）逐年按照子公司当年实例题：现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；（2）对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。
（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，应当按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。
以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。
CPA会计学习笔记：第25章合并财务报表
第二十五章合并财务报表补充：合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。
现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
一、长期股权投资与所有者权益的合并处理同一控制下非同一控制下一、问一控制下取碍子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销。
抵销分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不涉及商誉。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果1、按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。
2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。
3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）倜整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一年初”项目代替。
（1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非问一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
第二十五章合并财务报表-本期减少子公司的合并处理
2015年注册会计师资格考试内部资料
会计
第二十五章 合并财务报表
知识点：本期减少子公司的合并处理
● 详细描述：
（一）在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
（二）编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、成本、利润纳入合并利润表。
（三）在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映，如为负数，在有关投资活动类的“支付的其他与投资活动有关的现金”项目反映。
例题：。
第二十五章 合并财务报表(完整版)
第二十五章合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。
分数20分左右，属于非常重要章节。
本章近年主要考点：（1）合并报表中固定资产列报金额及出售固定资产损益的计算；（2）现金流量的分类及合并现金流量表的列报；（3）合并财务报表的列报；（4）计算合并成本，相关费用会计处理原则，商誉的计算及减值测试的相关规定，长期股权投资权益法核算，出租办公楼在合并报表中的会计处理，合并报表中应收账款的抵消分录等；（5）购买子公司少数股权的会计处理，商誉的计算，应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计处理，企业集团股份支付的会计处理等；（6）计算合并成本、少数股东权益，合并净利润的调整，集团股份支付等；（7）非同一控制下分步实现企业合并，计算商誉以及抵消分录，股份支付个别报表和合并报表分别处理等。
本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算。
本章主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节所得税会计相关的合并处理第十一节合并现金流量表的编制第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节合并财务报表概述合并财务报表又称合并会计报表。
它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
一、合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表。
合并财务报表的编制--注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义2
注册会计师考试辅导《会计》第二十五章讲义2合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下合并日后合并财务报表的编制1.权益法调整：●净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益●分配现金股利调整借：投资收益贷：长期股权投资●净损益之外其他变动调整借：长期股权投资贷：资本公积2.举例【例题2·计算分析题】教材P414【例25－2】接【例25－1】。
甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。
甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如教材表25－2（略）、表25－3（略）和表25－4（略）所示。
A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。
[答疑编号3933250202]『正确答案』将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：借：长期股权投资8 400 ①贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600 ②贷：长期股权投资 3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600 ＋8 400－3 600）。
第二十五章-合并财务报表习题
第二十五章合并财务报表一、单选题1.下列事项中，C公司必须纳入A公司合并范围的情况是（）。
A.A公司拥有B公司50%的权益性资本，B公司拥有C公司60%的权益性资本B.A公司拥有C公司48%的权益性资本C.A公司拥有B公司60%的权益性资本，B公司拥有C公司40%的权益性资本D.A公司拥有B公司60%的权益性资本，B公司拥有C公司40%的权益性资本同时A公司拥有C公司20%的权益性资本2.下列有关合并会计报表不正确的表述方法是（）。
A.母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），但是小规模的子公司以及经营业务性质特殊的子公司，均不应当纳入合并财务报表的合并范围B.母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围C.因同一控制下企业合并增加的子公司编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数D.某些情况下企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进而是在证券市场上购进的这种情况下，一方持有至到期投资或划分为其他类别的金融资产原理相同中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目3.根据现行规定，对于上一年度纳入合并范围、本年处置的子公司，下列会计处理中正确的是（）。
A.合并利润表应当将处置该子公司的损益作为营业外收支计列B.合并利润表应当包括该子公司年初至处置日的相关收入和费用C.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润作为投资收益计列D.合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润与处置该子公司的损益一并作为投资收益计列4.甲乙公司没有关联关系，按照净利润的10％提取盈余公积。
2007年1月1日甲公司投资500万元购入乙公司100％股权，乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，账面价值400万元，其差额为应按5年摊销的无形资产，2007年乙公司实现净利润100万元，所有者权益其他项目不变，期初未分配利润为0，乙公司在2007年期末甲公司编制投资收益和利润分配的抵销分录时应抵销的期末未分配利润是（）万元。
第二十五章 合并财务报表-控制的要素
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：控制的要素● 详细描述：为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的做法，并结合我国实际情况，颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
关于控制的定义和具体判断原则，主要包括以下几个方面：1.改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。
2.引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。
3.引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。
其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。
4.引入对被投资方可分割部分的控制。
投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
例题：1.甲公司及其子公司（乙公司）2007年至2009年发生的有关交易或事项如下：(1)2007年12月25日，甲公司与乙公司签订设备销售合同，将生产的一台A设备销售给乙公司，售价（不含增值税）为500万元。
2007年12月31日，甲公司按合同约定将A设备交付乙公司，并收取价款。
A设备的成本为400万元。
乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产，于交付当日投入使用。
乙公司采用年限平均法计提折旧，预计A设备可使用5年，预计净残值为零。
第二十五章 合并财务报表-内部固定资产交易当期的抵消处理
2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：内部固定资产交易当期的抵消处理● 详细描述：（一）内部固定资产交易的抵消处理 1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵消处理 ①应当按照该内部交易固定资产的转让价格与其原账面价值之间的差额【大于形成的】，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产原价”项目。
②如果该内部交易的固定资产转让价格低于其原账面价值，则按其差额，借记“固定资产原价”项目，贷记“营业外支出”项目。
2.企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵消处理 在合并工作底稿中编制抵消分录将其抵消时，应当借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目和“固定资产原价”项目。
（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的抵消处理 1.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵消，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目，贷记“固定资产原价”项目。
2.将内部交易固定资产当期因未实现内部销售损益而多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。
借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提的折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵消处理）。
例题：1.乙公司和丙公司均为纳入甲公司合并范围的子公司。
2012年6月1日，乙公司将其产品销售给丙公司作为管理用固定资产使用，售价25万元（不含增值税），销售成本13万元。
丙公司购入后当月投入使用并按4年的期限、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
甲公司在编制2013年度合并财务报表时，应调减“固定资产”项目的金额是（）万元。
A.1.5B.1.75C.7.5D.4.5正确答案：C解析：编制2013年度合并财务报表应调减“固定资产”项目的金额=（25-13）-（25-13）÷4xl.5=7.5（万元）。
2.在连续编制合并会计报表时，有些业务要通过“未分配利润——年初”项目予以抵销。
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▪ 【例题·计算分析题】P公司2010年12月31日个 别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏 账准备余额为25万元。假定P公司2010年为首次 编制合并财务报表。
▪ 借：应付账款
500
▪ 贷：应收账款
500
▪ 借：应收账款——坏账准备
25
▪ 贷：资产减值损失
25
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▪ 连续编制合并财务报表情况：
第二十五章合并财务报 表2
2020年7月9日星期四
本章基本结构框架 ：
•企业集团内部业务的合并处理 ：
•内部债权债务的合 并处理
•内部债权债务抵销概述 •内部债权债务抵消的会计处理 •内部存货业务概述
•内部存货业务
•内部固定资 产业务
•当期内部存货交易的抵消
•连续编制合并财务报表时内部销售商品的抵消处理 •存货跌价准备的抵消处理 •内部固定资产交易概述
▪ （1）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的 内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万 元。
▪ 借：应付账款
500
▪ 贷：应收账款
500
▪ 借：应收账款——坏账准备
25
▪ 贷：未分配利润——年初
25
•
▪ （2）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内 部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。
•
债权方：
债务方：
借：应收账款/持有至到 借：存货/银行存款等
期投资等
贷：应付账款/应付债
贷：营业收入/银行存
券
款
借：财务费用/在建工程
借：应收利息
贷：应付利息
贷：投资收益
借：资产减值损失
贷：坏账准备
•企业集团内部
•
二、内部债权债务抵消的会计处理 1、内部债权债务项目本身的抵销 ▪ 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内
贷：应收账款 600 2、借：应付票据 400
贷：应收票据 400 3、借：应付债券 2500
贷：持有至到期投资 2500
•
2、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵 销
▪ 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之 间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合 并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债 券和持有至到期投资等内部债权债务的同时， 将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息 费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编 制的抵销分录为：
▪ 借：债务类项目
▪
贷：债权类项目
•
【例】甲公司系A公司的母公司。甲公司个别资 产负债表应收账款中600万元为应收A公司账款； 应收票据中有400万元为应收A公司票据；持有至 到期投资中有A公司发行的应付债券2500万元。 对此甲公司在编制合并财务报表时，应抵消这些 内部债权债务业务。 1、借：应付账款 600
▪ 借：应付账款
600
▪ 贷：应收账款
600
▪ 借：应收账款——坏账准备
25
▪ 贷：未分配利润——年初
25
▪ 借：应收账款——坏账准备
5
▪
贷：资产减值损失
5
•
▪ （3）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内 部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。
▪ 借：应付账款
400
▪ 贷：应收账款
•
▪ 首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为： ▪ 借：应收账款——坏账准备 ▪ 贷：未分配利润——年初 ▪ 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵
销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 ▪ 即： ▪ 借：应收账款——坏账准备 ▪ 贷：资产减值损失 ▪ 或： ▪ 借：资产减值损失 ▪ 贷：应收账款——坏账准备 ▪ 具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数
▪ 借：投资收益 ▪ 贷：财务费用 （在建工程等）
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▪ 3、内部应收账款计提坏账准备的抵销 ▪ 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况
下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应 收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时 ，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需 将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销 程序如下：
▪ 企业集团成员企业发生购销业务时，对于同 一笔业务双方都会反映，从而造成编制合并 财务报表时以个别报表数据为基础相加时， 就会出现重复计算的问题。
•
▪ 发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这 些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资 产负债表中反映为资产，而另一方则反映为负 债。
▪ 但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金 运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增 加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接 加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表 时应当将内部债权债务项目予以抵销。
400
▪ 借：应收账款——坏账准备
25
▪ 贷：未分配利润——年初
25
▪ 借：资产减值损失5ຫໍສະໝຸດ ▪ 贷：应收账款——坏账准备
5
•
【小结】内部债权债务的抵销： ▪ （1）债权债务项目本身的抵销； ▪ （2）内部利息收入、利息费用的抵销； ▪ （3）债权计提坏账准备的抵销（原则先抵期初 再抵差额，最终抵销的结果为期末数）。
•内部固定资产交易当期的抵消处理 •内部交易固定资产在以后会计期间的抵消处理 •内部交易固定资产清理期间的抵消处理
•内部无形资产业 务
•内部无形资产交易概述 •内部无形资产交易的抵消处理
•
•第一节 内部债权债务的合并处理
一、内部债权债务抵消概述 母公司与子公司、子公司相互之间的债权和 债务项目，是指母公司与子公司、子公司相 互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算 业务等原因产生的应收账款与应付账款、应 收票据与应付票据、预付账款与预收账款、 其他应收款与其他应付款、持有至到期投资 与应付债券等项目。
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第二节 企业集团内部存货业务
一、内部存货业务概述
在企业集团内部，由于生产和产品的相关性，出 于财务上的考虑，集团内各企业之间往往会相互买 卖商品。内部存货交易通常有三种类型：
•顺销：母公司向子公司销售商品
•逆销：子公司向母公司销售商品
•平销：同一集团内两个子公司之间进行商品买卖
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▪ 从整个企业集团来看，集团内部企业之间的 商品购销活动实际上相当于企业内部的物资 调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商 品的价值。
部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账 款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与 预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投 资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交 易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应 收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款 。
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▪ 抵销分录为：