企业会计准则之租赁

企业会计准则第21号——租赁概述本次租赁准则是对2001年1月1日实施的原《租赁》准则的修订，此次修订的容并不多，修订之后新旧会计准则主要差异为：1.新准则明确了租赁开始日的定义，认为租赁开始日是"租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者"，改变了老准则指南中规定的"租赁合同规定的起租日"；同时新准则还提出了"租赁期开始日"，是指"承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日"。

2.新准则将所有的账面价值基础变更为公允价值基础。

3.对于融资租赁的确认条件做了变动，对第三条变更为"即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分"，对第四条中的以租赁资产账面价值为基础，变更为以公允价值为基础；4.新准则规定，对于承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值，即予以资本化。

在旧准则中，将该部分费用直接计入当期损益。

5.新准则规定承租人与出租人只能采用实际利率法计算确认当期的融资费用和当期的融资收入，删除了旧准则中的直线法和年数总和法。

6.新准则规定，出租人的"应收融资租赁款"在原有租赁开始日最低租赁收款额的基础上，应当再加上"初始直接费用"，改变了旧准则将初始直接费用计入当期损益的规定。

系统讲解第一部分总则1.定义准则第2条规定：租赁，是指在约定的期间，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

2.使用围下列各项适用其他相关会计准则：（1）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号--投资性房地产》。

（2）电影、录像、剧本、文稿、专利和等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号--无形资产》。

（3）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》。

第二部分租赁的分类一、分类时点本准则第4条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。

二、分类原则本准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。

如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。

反之，则为经营租赁。

三、租赁期的确定准则第7条规定，租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。

租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。

如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。

按照旧准则指南中说明，这里的"远低于"，通常是指低于70％（含70％）。

判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，应从购价本身所体现的含义来理解。

优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。

按照旧准则指南中的说明，在实务中，一般可按照低于5％（含5％）来掌握。

【例1】假设2007年9月1日，北方机械制造股份（以下简称"北方公司"）与中华租赁公司（以下简称"中华公司"）签订了一份租赁合同。

合同规定：（1）起租日：2008年1月1日；（2）租赁期：2008年1月1日～2010年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2011年1月1日～2012年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。

根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20000/正常租金80000＝25％＜70%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租。

因此，本例中的租赁期应为＝5年（3年＋2年），即2008年1月1日～2012年12月31日。

【例2】续例1，另假设承租人可在2011年6月30日按300元购买该项租赁资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。

根据上述资料，分析如下：购买价格300/购买时的公允价值60000＝0.5％＜5％，几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。

因此，本例中租赁期为3.5年，即2008年1月1日～2011年6月30日。

本条中的"不可撤销租赁"是相对"可撤销租赁"而言的，主要是从承租人角度作出的定义。

承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非在以下一种或数种情况下才可撤销：①经出租人同意。

②承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。

③承租人额外支付了一笔足够大的款项。

④发生了某些很少会出现的意外事项。

只有出现了上述四种情况中的一种或多种，租赁合同才可撤销。

四、具体标准本准则第6条详细规定了判定为融资租赁的5条具体标准，只要符合5条标准中的一条，即应认定为融资租赁。

第一，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

第三，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

最低租赁付款额是指，在租赁期，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）租赁期承租人每期支付的租金；（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期每期的租金；（2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关的第三方对出租人担保的资产余值。

第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

第三部分融资租赁中承租人的会计处理本准则第11～17条就融资租赁对承租人的会计处理作出了规定。

承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：1.租赁开始日的会计处理；2.未确认融资费用的分摊；3.租赁资产折旧的计提；4.履约成本的会计处理；5.或有租金的会计处理；6.租赁期届满时的会计处理；一、租赁开始日的会计处理本准则第11条和第12条规定了承租人在融资租赁下，在租赁开始日应进行的会计处理。

在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。

此外，新准则规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果能够取得出租人的租赁含利率，应当采用出租人的租赁含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

如果承租人无法取得出租人的租赁含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租赁含利率是站在出租人角度定义的，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

【例3】假设2007年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。

合同主要条款如下：1.租赁标的物：塑钢机。

2.起租日：2008年1月1日。

3.租赁期：2008年1月1日～2010年12月31日，共36个月。

4.租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。

5.该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。

（履约成本）6.机器在2008年1月1日的公允价值为700000元。

7.租赁合同规定的利率为7％（6个月利率）。

8.该机器的估计使用寿命为5年，期满无残值。

承租人采用年限平均法计提折旧。

9.租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

10.2009年和2010年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品的年销售收入的5％向中华公司支付经营分享收入。

（或有租金）此外，假设该项租赁资产不需安装。

北方公司2007年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。

会计处理--承租人（北方公司）：第一步，判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（100/80 000＝0.125%＜5％），所以在2008年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合融资租赁的第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准。

所以这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额＝150000×6＋100＝900000＋100＝900100（元）计算最低租赁付款额现值的过程如下：每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（6，7％）优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（6，7％）查表得知PA（6，7％）＝4.767PV（6，7％）＝0.666现值合计＝150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6（元）＞700000元根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为资产公允价值700000元。

第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值＝900100－700000＝200100（元）第四步，租赁资产最终的入账价值＝资产公允价值700000＋初始直接费用20000＝720000（元）第五步，会计分录2008年1月1日借：固定资产--融资租入固定资产700000未确认融资费用200100贷：长期应付款--应付融资租赁款900100 借：固定资产--融资租入固定资产20000贷：银行存款20000二、未确认融资费用的分摊在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用实际利率法加以计算。