《中级会计实务》或有事项

第十二章或有事项

由于新准则出台，本章内容发生了比较大的变化，2007年试题中考查了客观题。2008年对于预计负债的确认和计量仍应作为重点内容来把握。

本章主要内容

1.或有事项的特征

2.或有事项的确认和计量

3.预计负债确认的具体运用

第一节或有事项的特征

一、或有事项的定义及特征

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

或有事项具有以下特征：

（一）或有事项是由过去的交易或者事项形成的

注意：未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于企业会计准则规范的或有事项。

（二）或有事项的结果具有不确定性

对于未决诉讼、未决仲裁等此类不确定事项，按照会计核算的基本理念来分析，应在资产负债表日向报表使用者提供及时的会计信息，对于这些不确定事项应考虑披露或甚至加以确认。《或有事项》准则就是专门规范此类事项的准则。

（三）或有事项的结果须由未来事项决定

在理解或有事项的三个特征时，还应注意另外一个考点：或有事项都属于不确定的事项，但不确定的事项不一定是或有事项。因为在会计实务操作中有大量的不确定事项，比如企业对固定资产按照20年计提折旧，那么折旧在将来按照何种方法计提就是一个不确定的事项，企业可以选择直线法、双倍余额递减法或年数总和法来计提折旧，这实际上就是对未来不确定事项的一种估计的做法，未来折旧方法的变更就是会计估计的变更。但固定资产原值是确定的，其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的，所以折旧的计提不是或有事项。

【例12-1】下列各项中，属于或有事项的有（）。

A.某公司为其子公司的贷款提供担保

B.某企业以财产抵押向银行借款

C.某公司被国外企业提起诉讼

D.某公司代被担保企业清偿债务

常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。

二、或有负债和或有资产

（一）或有负债

或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

潜在义务：即为有可能发生的义务。如甲公司起诉乙公司，要求乙公司将某项资产归还给甲公司，目前还缺乏进一步的证据。此时，对于乙公司而言，就承担一种有可能归还资产的义务。对于甲公司而言，有可能取得一项资产，甲公司取得了一个或有的权利――资产。

现时义务：即已经承担的义务。如甲公司司机出现了交通事故，交警已经认定司机承担责任，但目前在赔偿金额方面双方出现了分歧。受害方将甲公司及司机起诉至法院。期末甲公司编制报表时，法院尚未裁决。这种情况下，甲公司承担的是现时义务。但由于金额不确定，不能可靠计量，也属于未决诉讼，是甲公司的或有负债。

预计负债的确认要同时满足三个条件：

1）现时义务；2）经济利益很可能流出企业；3）义务的金额能够可靠计量。

“很可能”：发生的概率大于50%但小于或等于95%。

预计负债属于正式的负债，要在报表中作为一个单独的项目予以反映，它和或有负债有本质的区别。如果上述三个条件有任何一个条件不能满足，则不能确认为预计负债，而应作为或有负债。

（二）或有资产

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，随着经济情况变化，进一步满足相关条件时或有资产可转变为企业真正的资产。【例12-2】20×0年10月，B公司从银行贷款人民币20 000 000元，期限2年，由A 公司全额担保；20×2年4月，C公司从银行贷款美元1 000 000元，期限1年，由A 公司担保50%；20×2年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10 000 000元，期

限2年，由A公司全额担保。截至20×2年12月31日的情况如下：B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司；C公司由于受政策和内部管理不善等影响，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。

根据准则规定，A公司应在20×2年12月31日财务报表附注中作如下披露：

或有负债：

【例12-3】下列各项中，正确的有（）。

A.或有负债由过去交易或事项形成

B.或有负债只能是潜在义务

C.或有事项必然形成或有负债

D.或有负债有可能转化成预计负债

【例12-4】下列有关或有事项的表述中，正确的是（）。

A.或有负债与或有事项相联系，有或有事项就有或有负债

B.对于或有事项既要确认或有负债，也要确认或有资产

C.由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失

D.只有对本单位产生不利影响的事项，才能作为或有事项

E.对于未决诉讼，企业被提起诉讼的，才能作为或有事项

典型例题：

1.或有事项具有的基本特征有（）。

A.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况

B.或有事项具有不确定性

C.或有事项的结果只能由未来发生的事项确定

D.影响或有事项结果的不确定因素基本上可由企业控制

2.下列各项中，对或有负债的表述正确的有（）。

A.过去的交易或事项形成的潜在义务，且其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，那么该义务属于或有负债

B.过去的交易或事项形成的现时义务，且履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业，那么该义务属于或有负债

C.过去的交易或事项形成的现时义务，且该义务的金额不能可靠地计量，那么该义务属于或有负债

D.根据谨慎原则，或有负债必须在会计报表附注中披露

3.或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。（）

4.当或有负债满足一定条件时，企业应将或有负债确认为负债。（）

第二节或有事项的确认和计量

或有负债和或有资产不能予以确认为资产或负债，而或有事项在符合一定的条件下可以确认为资产或负债。

一、或有事项的确认

与或有事项相关的义务同时满足三个条件的，应当确认为预计负债，预计负债是一

项正式的负债，而或有负债不是。

（一）该义务是企业承担的现时义务

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业

履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：

（三）该义务的金额能够可靠地计量

即因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。

二、或有事项的计量

或有事项的计量主要涉及两方面的内容：一是预计负债的计量（最佳估计数的确定）；二是预期可获得补偿的处理。

（一）最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：

1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限金额的平均数确定。

2.所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：

1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。

2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定期望值。涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确认应予确认的负债金额。

【例12-6】甲公司涉及一起诉讼。根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，甲公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%。如果败诉，将要赔偿1 000 000元。在上述情况下，甲公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为最可能发生金额1 000 000元。

【例12-7】20×2年，乙企业销售产品30 000件，销售额120 000 000元。乙企业产品质量保证条款规定：产品售出后一年内如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。根据以往经验，如果出现较小的质量问题则需发生的修理费为销售额的1%；而如果出现较大的质量问题，则需发生的修理费为销售额的2%。据预测本年度已售产品中有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。

根据上述资料，20×2年年末乙企业应确认的负债金额（最佳估计数）为：（120 000 000×1%）×15%＋（120 000 000×2%）×5%＝300 000（元）

借：销售费用300 000

贷：预计负债300 000

（二）预期可获得补偿的处理

从第三方获得的补偿，典型的有：

1.通过保险公司取得的补偿；

2.通过合同约定。

例如甲公司委托乙公司开发一项软件的主体部分，甲公司针对开发完的软件作了一些加工形成了一项产品，产品为丙公司提供服务，软件在运营过程中给丙公司造成损失。丙公司要求甲公司给予赔偿，此时赔偿这一事项是确定的，但根据甲公司和乙公司原来委托时签订的合同协议：如果将来软件给客户造成损失乙公司应承担一部分责任。所以甲公司在确认对丙公司预计负债时同时应考虑确认乙公司给予甲公司补偿。

基本账务处理：

借：其他应收款

贷：营业外收入

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，确认补偿金额不应超过预计负债账面价值。

【例12-8】甲企业因或有事项确认了一项预计负债500 000元；同时，因该或有事项，甲企业还可以从乙企业获得350 000元的赔偿，且这项金额基本确定能够收到。

甲企业应分别确认一项预计负债500 000元和一项资产350 000元。

【拓展】续【例12-8】假设甲公司同时能够获得550 000元的赔偿，且该项金额基本确定能够收到。这种情况下，甲公司应确认一项预计负债500 000元和一项资产500 000元。

（三）预计负债计量需要考虑的其他因素

1.风险和不确定性：预计负债的计量就是对不确定事项的计量。

【判断】根据情况进一步分析确定风险降低，则应在资产负债表日考虑调整对预计负债的计量。（）

2.货币时间价值：假定未来义务预期时间跨度很长，应将未来支付的金额折现作为预计负债的金额。

3.未来事项；

4.资产负债表日对预计负债账面价值的复核。

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应按当前最佳估计数对账面价值进行调整。

如：1）前期资产负债表日，依据当时实际情况没有确认预计负债，当前资产负债表日复核时符合条件的应确认为预计负债；

2）前期资产负债表日，根据当时情况合理预计了预计负债，当前资产负债表日复核时，实际发生的金额要大，则差额全部计入当期营业外支出；

3）前期资产负债表日，根据当时实际情况原本能够合理确认预计负债，但企业所作估计和实际严重不符，在当前资产负债表日复核时，需要确认的金额要大且还未正式裁决的，对于出现的差额应作为重大会计差错更正处理；等等。

第三节或有事项会计处理原则的运用

一、未决诉讼或未决仲裁

【例12-10】20×1年11月20日，A银行批准B公司的信用贷款（无担保、无抵押）申请，同意向其贷款20 000 000元，期限1年，年利率7.2%。20×2年11月20日，B公司的借款（本金和利息）到期。B公司具有还款能力，但因与A银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还A银行的贷款。A银行遂与B公司协商，但没有达成协议。20×2年12月25日，A银行向法院提起诉讼。截至20×2年12月31日，法院尚未对A 银行提起的诉讼进行审理。

根据企业会计准则的规定，B公司应在20×2年12月31日确认一项预计负债220

000元[（200 000+240 000）÷2=220 000元，其中支付的诉讼费为30 000元]，同时在附注中进行披露。有关，账务处理如下：

借：管理费用——诉讼费30 000

营业外支出——罚息支出190 000

贷：预计负债——未决诉讼220 000

【例12-11】20×3年11月2日，A公司因与B公司签订了互相担保协议，成为相关诉讼的第二被告。截至20×3年12月31日，诉讼尚未判决。但由于B公司经营困难，A 公司很可能要承担还款连带责任。据预计，A公司承担还款金额2 000 000元责任的可能性为60%，而承担还款金额1 000 000元责任的可能性为40%。（假定不考虑诉讼费）本例中，A公司因连带责任而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。根据企业会计准则的规定，A公司应在20×3年12月31日确认一项预计负债2 000 000元（最可能发生金额），并在附注中作相关披露。有关账务处理如下：

借：营业外支出——赔偿支出 2 000 000

贷：预计负债——未决诉讼 2 000 000

【例12-12】乙股份有限公司（以下简称乙公司）为上市公司，20×1～20×4年发生的有关事项及其账务处理如下：

1）20×1年6月5日，乙公司与D公司、某信用社签订贷款担保合同，合同约定：D公司自该信用社取得27 000 000元贷款，年利率为5%，期限为2年；贷款到期，如果D公司无力以货币资金偿付，可先以拥有的部分房产偿付，不足部分由乙公司代为偿还。20×3年6月4日，该项贷款到期，但D公司由于严重违规经营已被有关部门查封，生产经营处于停滞状态，濒临破产，无法向信用社偿还到期贷款本金和利息。为此，信用社要求乙公司履行担保责任。乙公司认为，其担保责任仅限于D公司以房产偿付后的剩余部分，在D公司没有先行偿付的情况下，不应履行担保责任。

20×3年8月8日，信用社向当地人民法院提起诉讼，要求乙公司承担连带还款责任，代D公司偿付贷款本金和贷款期间的利息共计29 700 000元。乙公司咨询法律顾问意见后认为，法院很可能判定本公司承担相应的担保责任，在扣除D公司相应房产的价值后，预计赔偿金额为20 000 000元。至乙公司20×3年年报批准对外报出时，当地人民法院对信用社提起的诉讼尚未作出判决。

乙公司就上述事项仅在20×3年附注中作了披露。要求：分析判断乙公司对上述事项的会计处理是否正确？如不正确，请阐述其正确的会计处理并简要说明理由。

【分析说明】

乙公司对事项（1）的会计处理不正确。

正确的会计处理：乙公司应在20×3年12月31日的资产负债表中确认预计负债20 000 000元并在附注中作相应披露。

会计处理：

借：营业外支出20 000 000

贷：预计负债20 000 000

2）20×3年11月16日，乙公司获知E公司已向当地人民法院提起诉讼。原因是乙公司侵犯了E公司的专利技术。E公司要求法院判令乙公司立即停止涉及该专利技术产品的生产，支付专利技术费5 000 000元，并在相关行业报刊上刊登道歉公告。乙公司经向有关方面咨询，认为其行为可能构成侵权，遂于20×3年12月16日停止生产该专利技术产品，并与E公司协商，双方同意通过法院调解其他事宜。

调解过程中，E公司同意乙公司提出的不在行业报刊上刊登道歉公告的请求，但坚持要求乙公司赔偿5 000 000元，乙公司对此持有异议，认为其运用该专利技术的时间较短，按照行业惯例，5 000 000元的专利技术费过高。在编制20×3年年报时，乙公司咨询法律顾问意见后认为，最终的调解结果很可能需要向E公司支付专利技术费3 000 000元。至乙公司20×3年年报批准对外报出时，有关调解仍在进行中。乙公司就上述事项仅在20×3年附注中作了披露。

【分析说明】

乙公司对事项（2）的会计处理不正确。

正确的会计处理：乙公司应在20×3年12月31日的资产负债表中确认预计负债3 000 000元并在附注中作相应披露。

会计处理：

借：营业外支出 3 000 000

贷：预计负债 3 000 000

3）20×2年12月13日，乙公司与F装修公司（以下简称F公司）签订合同，由F 公司为乙公司新设营业部进行内部装修，装修期为4个月，合同总价款10 000 000元。