公司企业债务重组会计处理存在的问题
浅析债务重组的会计处理及相关性问题
பைடு நூலகம்
浅 析 债务 重组 的会 计 处 理 及相 关 性问 题
逢 岩
绥化 １００ ） １０ ２ （ 湘财 证券 沈 阳绥 化西街 营 业部 ，沈 阳
债务重组 概述及债务重组的会计核 算 从广义上讲 ，债 务重组应包括 所有涉及在债 务重 组 目修改 债务条件 的事项 。也就是说 ，既包括债务人处于财务困难情况下 的 债 务重 组 ， 也包 括债 务 人 处 于 非财 务 困难情 况 下 的债 务 重 组 。 ２ ０ 年新债务重组准则的颁布实施，对于规范我 国企业间债务重 ０６ 组业务的会计核算和相关信息的披露 以及相 关损益的确认和计量 起到积极作用 ，并进 一步 向国际准则一 债务重组靠拢，引进 了国 际惯用的 “ 公允价值 ”概念。新会计准则中债务重组是指：在债 务人发生财务 困难 的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议 或法院的裁定做 出的让步 事项 。包括 以资产 清偿 债务 、将债 务 转为资本、修改其他债务条件 （ 如减少债务本金、减少债务利息 等）以及以上三种方式组合等四种债务重组方式。并详细规定了 可能产生损益的债务重组四大情况： 第一，债务人应 当将重组债务 的账面价值与实际支付现金之间的差额 ，确认为债务重组利得 ， 计入当期损益 ： 第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应 当将重组债务的账面价值 与转让的非现金资产得公允价值之 间的 差额，确认为债务重组利得 ，计入当期损益；第三 ，当债务转为 资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额， 也可产生损益 ： 第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入 账 价值之 间存在 差额 ，也 可产 生损 益 。 二、新债 务重组的会计核算对上市公 司的影响 １ 、提 高 了企 业会 计信 息 的客 观 性 新债务重组准则最 大的特点是对资产采用 公允价值计价 ， 这能使公司的净资产更 能反映公司的价值 ，从而 使会 计信息更 加可靠，有助于提高会计信 息质 量和透 明度 。新债 务重组准则 将重组收益直接计入公 司当期收益则大大提高 了大股 东向上市 公司注入 优质 资产的热情 ，在 公司出现亏损或面 临 “ Ｔ ｓ ”的情 况下，公司控 股股 东为公司注入优质 资产 ，不仅解决 了公司的 “ 清欠 ”问题 ，而且提升 了公 司的经 营能力和竞争力 。同时， 优 质资产 的注 入 ，意味着 上 市公 司将迎 来外 延式 快速 增长动 力 ，从而 带来显著的投资机会 。因为较之 企业 内生性增长 ，外 延式 的效 果更加 明显，可 以在较短 时间内迅速提升上市公 司的 业绩和成长性 ，使得相关个股的投 资价值得到迅速提升。 笔者认为新债 务重组的会计核算提 高了企业会计信息 的客 观性 ，对上市 公司有着积 极意义 ，为企业进行 正确的财务决策 等提供了可靠依据 。 ２ 为管 理 层 操 纵信 息提 供 了手 段 、 在新 的会计准则 下，上 市公司 以往通过债 务重组所获收益 计入 当期营业外收入 的财 务操作 ，作为新 的利润 来源。这就为 公司管理层操纵信息提供 了手段 。 众所周知，２０ ０ １年前的债务重组准则就是规定重组收益列入 企业 的营业外收入的，当时只要与债务重组沾边的股票都连续涨 停 ，不断有股票因重组成功而一飞冲天，一时风光无限。可是不 久，由于重组并购中的短期行为和投机性问题，都成 了ｓ 家族的 Ｔ 新成员。２ ０ 年，财政部根据郑百文的个案制定了债务重组收益 ０１ 记入资本公积的会计准则。事实证明，这一会计准则对一些 高负 债 公 司利 用 债 务重 组 蓄意 包 装 利 润起 到 了很好 的作 用 。 可如 今 ， 准则又将债务重组收益重新规定为企业的营业外收入，作为收入 的一部分，抵减支出后，最终形成利润 ，使得原来每股亏损的股 价一跃成为赢利，甚至每股净利几块钱 ，２０ 年如火如荼的股市 ０７ 行情中，ｓ 版块 的～骑绝尘 ，都是新债务重组准则预期 实现的表 Ｔ 现，债务重组导演 的财富神话又开始频频上演。 笔者认为新债 务重 组的会计核算 中关 于重组收益 的处理存 在一定漏洞 ，相关规定不够 细致 这必然会给一些别 有用心的人 以可乘之机 ，尤其是在上市公 司中这种威胁更是不言而喻 。 三、新债务重组的会计核 算对盈余 管理 的影响 新债务重组可 能使 公司盈余 管理成本 降低 。笔者认为新债 务重组会计核算 中有条件 的引入 公允价值 的计量属 性，使企业 盈余弹性增强 ，在盈余管理 上给 予 了很大空 间。但 是某 些企业
企业债务重组相关会计处理
企业债务重组相关会计处理【摘要】以存货、固定资产等非现金资产抵偿债务，是企业间经常采用的债务重组方式之一，也是会计实务操作中的难点之一。
为了规范企业此类债务重组业务的会计核算，《企业会计准则——债务重组》做出了详细的规定。
本文简要介绍了准则中的相关规定，分析了其中存在的问题，提出了改进的建议。
在市场竞争激烈的情况下，企业随时都可能由于经营不善或财务安排不科学等原因，导致难以偿还到期债务，不可避免地面临债务重组问题。
为了规范企业在债务重组业务中的会计行为，《企业会计准则——债务重组》（以下简称《准则》）对债务重组业务作了明确的会计规定，但是在某些方面仍然存在一些问题与不足。
笔者就企业之间以原材料、固定资产等非现金资产抵偿债务这一重组方式，对《准则》中的相关规定进行探讨，提出自己的看法。
一、《准则》相关规定简介《准则》规定，对于采用非现金资产清偿债务的方式进行债务重组，债权人要将重组债权的账面价值作为接受的非现金资产的入账价值；债务人要将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
其具体会计处理举例说明如下：例1：2005年1月1日，甲企业销售一批货物给乙公司，价款60000元，增值税10200元。
按协议约定，乙公司应于2005年11月1日前支付货款。
但由于乙公司财务发生困难，到期无法偿还债务。
经双方协商决定，乙公司在2005年12月10日以产成品抵偿债务，该产品生产成本为53000元，其公允价值为55000元，增值税税额为9350元，假设债务重组中没有发生增值税以外的其他税费。
甲企业尚未对该项债权计提坏账准备，接受的货物已作为库存商品入库。
2005年12月31日，该批商品的可变现净值为55000元。
按照《准则》规定，在2005年12月10日进行债务重组时，债务人乙公司的会计处理为：借：应付账款70 200元；贷：库存商品53000元，应交税金——应交增值税（销项税额）9 350元，资本公积7 850元。
现行《企业会计准则——债务重组》中存在问题研究
可靠 性 都 会受 到 质 疑
■圄圜
２０ ５ ７ ０￣ １ １
当期 利 润 ． 高 每 股 收益 ． 得 一 些 亏 损 的 上 市 公 司 通 过 债 提 使 务 的全 部 或 部 分 豁 免 获 取 额 外 的 重 组 收 益 和 巨额 利 润 ． 得 使 亏损 减 少 或 是 扭 亏 为 盈
因 此 ． 于债 务 重 组 收 益 金 额 的大 小 我们 可 以 划 分 等 级 对 对 于 金 额 较 小 的债 务 重 组 收 益 ，允 许 直 接 计 人 当期 的损 益 ： 对 于 金额 较 大 的 债 务 重 组 收 益 ． 按 一 定 标 准分 期计 入 企 业 的 则
５ 建 立 实 施 公 允 价 值 的 良好 环 境 一 是 完 善 公 司 治 理 结 ． 构 和 内 部 控 制 制 度 ． 强 对 企 业 高 层 管 理 者 的 约 束 。 高 会 加 提
５公 允 价 值 难 公 允 我 国采 用 公 允 价 值 计 量 存 在 很 多 的 ． 制 约 因素 ． 于 目前 我 国 的 体 制 和 市 场 都 不 健 全 ． 有 股 一 由 国 股 独 大 的局 面 造 成 产 权 不 清 ： 本 市 场 存 在 欠 缺 ． 票 价 格 资 股 和 市 场 相 背 离 ： 立 评 估 机 构 不 论 是 素 质 还 是 业 务 技 能 方 面 独 都 达 不 到 公 众 的 期 待 ： 府 干 预 资 金 市 场 ． 为 操 纵 股 市 价 政 人
而 遭 受 损 失 的 情 况 ． 种 情 况 由于 忽 略货 币 的 时 间 价 值 而 未 这 作相 应 的 会 计 处 理
资 金 的 时 间 价 值 对 企 业 的投 资 、财 务 管 理 等 都 有 着 重 要 作 用 ． 入 公 允 价 值 作 为 计 量 属 性 ． 配 合 现 值 来 使 用 。 因此 ． 引 可 我 们 可 以 借 鉴 美 国财 务 会 计 准 则 第 １ ５号 公 告 和 我 国 台 湾 的 会 计 准 则 对 债 务 重 组 的规 定 ． 于 修 改 其 他 债 务 条 件 方 式 下 对 进 行 的债 务 重 组 ． 权 人应 该 比较 修 改 条 件 后 未来 应 收 金 额 债 与重 组 债 权 的账 面价 值 ， 用 现 值 计 量 。 采
债务重组会计准则存在的问题及改进建议
关 键 词 ： 务重 组 ； 计 准 则 ； 索 债 会 探 １债 务重 组 会计 准则存 在 的 问题
以 确认 和 计 量 。
２对 债 务 重组 会 计 准 则 的改进 建 议 １１债务重组准则中采用账面价值计价 ， ． 会 ２１根据 不同的债务重组方式采用 比较合 ． 产 生 负 面效 应 １１１ 以账 面 价值 计 价 ， 引 起 会 计 行 为 的 理的会计核算方法 ． ． 会 不 对称 性 。 ２１ｌ对债务重组 伴随非货 币性 交易 的事 ． 公 允价 值作 为 一 种 计 量 属性 ，可 表 现 为 现 项 （ 包括以非现金 资产： 清偿债务和债务转为资 其 第一 ， 认为债务 行市场价格 、 可实现净值 、 未来现金流量净现值 本 ） 会计处理存在两种观点 ： 等 。在 我 国现 行 会计 实 务 中 ， 多情 况 使 用 了公 重 组 和 资 产 置换 是 “ 项 任 务 ” “ 个 整 体 ” 很 一 和 一 ， 允价值的计量属性 ， 如固定资产 的重簧价值 、 存 是 债 权 人 免 除若 干债 务 的 条 件 ， 者 不 可分 割 ， 二 第 货 的 可 变现 净 值计 价 等 。然 而 ， 允价 值 在债 务 虚 当按 照 债 务 重 组 会 计 准 则 进 行 会 计 处 理 ； 公 重 组 会 计 准 则 中 ，如 在 判 断 债权 人 进 行 债 务重 二 ， 为 是 “ 项 任 务 ” 债务 重 组 后 债 务 仍 需 偿 认 两 ， 而资产置换是另一项业务 ， 属于非货币性交 组时 ， 没有采用公允价值作为评 价标 准， 却采用 还 ， 了不 同标 准 ， 不 同 债 务重 组 条 件下 ， 断 债 易 ，应 当 按 照 非 货 币性 交 易具 体 准 则 进 行 会计 导致 判 权人对债务人重组 的标准不同 ，引起会计行为 核 算 笔 者 认 为 ，本着 实 质 重 于 形 式 的 会 计 原 的不 对 称性 。 则 ，在实际操作中将其分 为两项业务处理较妥 １１ 采用账 匝价 值会 削弱债务 重组会计 当。以非现金资产清偿债务 ， ．． ２ 其实质是债务人将 其非 现金资产销售 （ 转让 ）收回现金后再偿还 ， 的合理性。 根据货币时间价值理论 。 等量 的货 币在不 债务 ， 因此这部分收益应属于经营性损益 ， 但这 同时点具有不同的价值 ，折算到同一时 点才具 部分损 益是通过债务重 组的方式来实现的 ， 若 有可比性。在修改条件的债务重组中， 准则把债 将其一次性计人当期损益 ， 可能会 以税金 、 分利 若将其全部计入资本公积 ， 也 务人将来应付金额直接与债务重组时的债务 账 等方式流 出企业 ； 面价值进行 比较 ， 未把将来应付金额进行适 当 不符 合经济业务的特征 ． 笔者认为 ， 应将这部分 的折 现，导致修改债务 条件的债务重组 会计缺 损 益 计 入 “ 延 损 益 ”并 分 期转 入以后 各 期 。对 递 ， 乏合理的理论基础。同时 ， 如在修改条件的债务 于债务转 入资本 ， 它属于资本交易 ， 按照国际惯 重 组 中 ， 业所 得 税 的 存 在 ， 公 允 价 值 （ 企 使 现值 ） 例 ， 本 交 易 应 直 接 调 整所 有 者 权 益 ， 应 在 利 资 不 在 企业 债 权 人 与债 务 人之 间 产 生 一 种税 收 转 移 润 表 中列 示 效应 ，即 债 权 人 与 承担 丁公 允 价 值 引 人条 件 ２１ 在修 改债 务 条件 的 债 务 熏组 方 式 中 ， ．． ２ 理应 在 由债 务 人 承担 的税 负 ，这 显 然 具 有 不合 “ 来 应 付 金 额 ” 应包 含 债务 重 组 Ｆ至 债 务 重 将 ｊ 理性 。 组 清偿 Ｈ应 支付的利息 为 ， 修改债务条件 ， ｌ１ ，． ３采用 账面 价值使 现行债 务重组 在实 意 味着 双 方 变更 了原 有 的 合 同 关 系 ，确 立 了 新 务操作 中陷入了窘境 。 的债权债 务关 系，未来利息是在新合同续存期 以修改债务条件的债务重组为例 ，由于末 内债务人的预计支出或债权人 的预计收益。实 采用公允价值对债务 人将来应付金额进 行适应 务中， 企业的利息收支 ， 一般根据权责发生制原 的折现，使相同的会计处理反映性质不 同的债 则已计人相应的会计期 间 ， 未来利息支出计人 务重组情况 ，其会 计处理不能与性质不同的债 重组 日新债务的账面价值中，不符合利息费用 务重组条件形成合理的对照关系 。不利于真实 的核算惯例 ， 同时也减少 了重组收益 ， 且以后支 地 反映债务重组客观实际情况 ， 使债务 重组 付时直接冲减债务的账面价值而不增加财务 费 致 会计实务操作难以把握。 用， 这样不能真实地反映债务人的筹资成本。因 １ － ２债务重组会计核算存在困难 此， 如果把未来利息计 人“ 将来应付金额” 一方 ， １． ． １以非现金资产清偿债务 ， ２ 对解决企业 面会使债务人少计债务重组所得 的利益 ；另一 问债务 的拖欠 问题虽然发挥 了一 定 的积 极作 方 面也使其报表无法真实地反映因债务人 自重 用， 但这种“ 以物抵债” 的方式 ， 债务人而 言， 组 日至债务清偿 １ 对 ３占用此部分资金应发生的财 在一定程度上无疑是“ 饮鸠止 渴” 使企业经营 务 费 用 。 ， 资金短缺 ， 愈加陷入困境 ； 对债权 人而 言， 以 难 ２２逐步完善公允价值的计价 基础 ． 确认抵债资产的价值 ， 长了货币的回笼期 ， 加 使 虽然账面价值计价 比较适应我国 目前 经济 企 业 蒙 受损 失 。 发展市场化程度不高的状 况，在一定时期 内可 更具有真实性 和可验证性 ． ．但账面 １－ ． ２一债 务转为资本 的债务重 组方式虽 使会计信息、 ２ 具 有其独特的优势 ， 它可使债务人在不 动片其 价 值只能告诉人们在取得 资广 或形成债务时所 ｊ ‘ 生产经营资金的情况 Ｆ， 减轻债务 力 ． 债权人 花 赞的成木 ， 却不代 表其本 身价值 ． ．有时 ． 采用 可加强巩阎与债务人 企业的合作关系 ，有利于 账 商 价 值 一 方 面 无 法避 免 企 业 间 （ 别是 关联 特 开拓多元化经营格局 ， 拓宽投 资渠道 ， 分享债务 企业之间 ）的舞弊行为 ，为他们提供更 多的方 方企 业 的 未 来 收益 。但 这 种 方式 会 使 债 权 人 企 便 ； 另一方面则为希望通过正常债务 重组 ， 盘活 业 的 流动 资 金 被 大 量 占用 ，给 企业 正常 经 营 活 企 业 资 产 ， 大规 模 的 企 业 制 造 了 不小 的障 碍 。 扩 动带来不利影响； 另外 ． 债权人企业未来收益的 因此 ，账面价值 只是一种权宜之计和暂时性的 高低具有很大的不确定性和风险性 ，会计上难 计 量 基础 。在 可 计量 性 条 件制 约 Ｆ， 产 或债 务 资
新债务重组会计准则的几个问题及建议
中图分类号 ：２ Ｆ３
文献标识码 ： Ａ
文章编号 ：０ ６ ４ １ （０ ０）７ ０ １ — ２ １０ — ３ １ ２ １ １— ０ ７ ０
Ｏ 引 言 心 刻 意掩 盖 不 良资产 的真 面 目， 必 造成 虚 增 资产 。 势 为 了与 国 际 会计 ； 趋 同 ， 政 部 于 ２ ０ 隹则 财 ０ ６年 ２月 １ 日发布 了 ５ ４ 公 允 价 值 计 量 方 式 可 能 导 致 某 些 企 业 进 行 利 润调 节
在 债 务重 组 交 易 中 ， 果 债 务 人 以 非现 金 资产 清 偿 债 务 或 债 务 如 第 二 次 修 改 后 的 企业 会计 准 则 第 １ — — 债 务 重 组 ， ２号 已于 ２ ０ ０ ７年 元月起在上市公司中率先执行。 本文从实务操作方面对新会计准则 转为资本 ， 则涉及债务人转让 的非现金 资产和债权人 因放弃债 权而 的实 施 难 点 进行 简要 分析 。 享有 的股 权 的公 允 价 值 如 何 确 定 这 一 问题 。 现 金 资 产 公 允价 值 的 非 １ “ 务 重 组 ” 个 名 称 有待 考 究 债 这 确定 原则 是： 果该资产 存在活跃 市场 ， 如 该资产 的市价 即为公 允价 如 《 企业会计准则》 中所谓 的“ 债务 重组 ” 一词是 不正确 的 ，债” “ 是 值 ； 果 该 资 产 不 存 在 活 跃 市 场 但 与 该 资 产 类似 的 资产 存 在 活 跃 市 来 自于 民法 学 中 的 专 业概 念 ，是 指 按 照 法律 的 规 定 或 合 同 的 约 定 ， 场 ， 资 产 的公 允价 值 比照 相 关 类 似 资 产 的市 价调 整 确 定 ； 该 资 该 如 在 当事人 之间产生 的特定权利和 义务关系， 是 民事法律 关系中 产和 该资产类似 的资产都 不存在 活跃市场 ， 资产 的公允价值 按其 也就 该 与财 产 权 联 系 密切 的债 权 和 债 务 关 系 。 成 这 种债 权 债 务 关 系主 体 所 能产生 的未来现金流量净额 以适 当的折现率计算 的现值来确定。 构 的是 双 方 当 事 人 ， 即债 权 人 和债 务人 。 对 于 债 的重 组 问 题 ， 而 它涉 及 债 权 人 因放 弃 债 权 而 享 有 的股 权 ，其 公 允 价 值 的确 定 原 则 是 ： 如债 债 权 人 和债 务人 双 方 的账 面 上 的调 整 。对 于 发生 财务 困 难 、 到 让 务 人 为上 市 公 司 ，该 股 权 的公 允价 值 为 对 应 的 股 份 的 市 价 总 额 ； 得 如 步 的债 务 人 而 言 ， 账 务 重 组 处理 称 之 为 “ 务 重 组 ”表 明 账 务 重 债 务 人 为其 他 企 业 ， 股权 的 公 允 价 值 按 双 方协 议 或评 估 确 定 。但 其 债 ， 该 新 处理 以后 ， 务 人在 这 项 经 济 业 务 中 所 承 担 的 义务 ： 对 于 做 出 在 债 务 重 组 实 务 操 作 过 程 当 中 ， 于 市 场 经 济 不完 善 ， 允 价 值 的 债 但 由 公 让 步 的债 权 人 而 言 ， 账 务 重 组 的 处 理 是 对 债 权 的 一 种 调 整 ， 该 取 得 和 现 值 的 计 算 在 实 际 操 作 中可 能 存 在 一定 的 问题 ，这样 一来 ， 其 应 被 称 之 为 “ 权 重 组 ” 它表 明 账 务 重 新 处理 后 ， 权 人 在 这 项 经 济 公 允 价 值 的确 认 只 能 来 源 于 双 方 协 商 ，公 允 的程 度 就 有 待 提 高 ； 债 ， 债 同 业 务 中 所 享 有 的权 利 。 务 人 对 债 务 的 重 组只 是 这 项 业 务 的一 个 方 样 现 值 利 率 的 取 得 也 存 在 具 体 困 难 ， 此 不 能 排 除 企 业 通 过 不 同 的 债 因 面， 其必然伴随着债权 人的债权重组 ， 单纯 的债务 重组是不 能独立 确认标准来调节利润。 如果没有相对完善的有关公允价值 的确认与 存在的。债务重组只有与债权重组一起 同时存 在， 共同构成债 计 量 的规 范 与 监 督 机 制 ， 么很 多 企 业 就 会 利 用 公 允 价 值 在 债 务 重 才能 那 的 重 组 业 务 。 故 笔 者 以 为 ， 务 重 组 是 债 的 重 组 经 济 业 务 整 体 的 一 组 交 易 中 进 行 盈 余 管理 为 企 业 虚 增 利 润 。 会 计 本 身 就 是 要 传 递 真 债 部分。作 为法律规范的语言表述， 不能以点代面 、 以偏概 全。 实 、 允 的会 计 信 息 ， 允价 值 应 该 是 最 真 实、 允 地 计 量 企 业 的资 公 公 公 ２ 财 务 困 难 的界 定 不 明确 产 和 负 债 ， 之 所 以被 利 用 来 操 纵 利 润 ， 不是 因 为 它 本 身 不 公 允． 它 并 根 据 新 会 计 准 则 债 务 重 组 的定 义 ， 务 人 发 生 财 务 困难 是 企 业 而 是 因 为 使 用 者 和 外 部 的 客 观 环 境 造 成 的 ，这 些 环 境 包 括 监 管 力 债 进 行债 务 重 组 的前 提 条 件 ， 是 债 权 人 对 债 务 人 做 出让 步 的 前 提 条 度 、 律 法 规 的完 善 程 度 等 。 也 法 件 ， 而 如 何 界 定 债 务 人 发 生 财 务 困难 是 企 业 债 务 重 组 的 重 要 环 故 ５ 针 对 上 述 问题 。 者 提 出所 对 应 的建 议 笔 节。 新准则及指南对债 务人发生财务 困难的说明只是表 明没能力按 ５１把 “ ． 债务 重组 ” 为“ 权债务 重组 ” 在 新债务 重组准 则 改 债 原 定 条 件偿 还 所 欠 债 务 ，对 资 金 周 转 困难 和 经 营 陷 入 困 境 没 有 界 中 ， 是 需 要 广 义 表 述 的 “ 务 重 组 ” 念 ， 一 律 使 用 “ 权 债 务 重 凡 债 概 都 债 定， 具体 的财 务 指 标 在 什 么 情 况 下 被视 为财 务 困难 。 组 ” 如 标 题 ：企 业 会 计 准 则 第 １ 。 “ ２号— — 债 务 重 组 ”这 里 的 “ 务 ， 债 ３ 债 权 人虚 增 资产 ． 良 资产 增 加 不 重 组 ” 当改 为“ 权 债 务重 组 ” 应 债 。对 于 狭 义 性 表 述 的债 务 人 单 方 面 新 债 务 重 组准 则 规 定 ： 非现 金 资产 抵 偿 债 务 ， 非 现 金 资产 的 的 “ 务 重 组 ” 称 仍 保 持 不 变。 相 对 应 的债 权 人 需 要 进 行 的 重 组 以 若 债 名 而 价值低于债权人 的账面价值， 债权人应 以非现金 资产 的公允价值作 业务 ， 不能称 为“ 则 债权 人债 务重组 ”而应 当称为 “ ， 债权重组 ” 重 其 为非现金资产的入账价值， 差额计入损益。公 允价值 的定义是 “ 公��
债务重组会计处理存在的问题
该项账 面价值计量确定的相关资产项 目（ 例如债权人受让 的非现 金 资产或 股权等 ） 的入 账价值 以及有关 重组损失 之计算是 否恰 当 、合理 。为便 于说 明起见，现 就新 制度所规 定 的在债务 重组 中债权人会计 处理方法上所 存在的 问题 ， 别按不 同的债 务重 分 组方式 以简单 的例子说 明如 下： １ 债 务人 以低 于应付债 务的现 金清偿债 务 ．
即债务重 组账 面价值大干 收回现金的情 况。 果坏账准备 余额 如
超过减免债务 之数，按上例假设 已提坏账准备 是 ４ ．０ 元，则 ００ ０ 重组债权账 面价 值为 ６ ．０ 元， 面上不但 无法反映损失 ，反 Ｏ００ 账 而还多 出 ２ ．０ 元 “ ０ ００ 收益” ，这 时应如何处理 ，新制度对此并
在这种情 况下，新制定规 定 “ 债权人应 将重组债权 的账 面
价 值与收到 的现 金之间 的差额 确认 为债务 重组损 失” 。 例１ ：甲公 司 （ 债权人） 按债务重 组协议，同意将应收 乙公 司（ 债务 人） 的账款 １ ０ ０ ０ ０ ，０ 元减免 ２ ，０ 元，并已收到 乙公 司 ０００ 归还余款 ８ ． ０ 元 。 甲公 司对该 项应 收账 款 已计提坏 账准备 ０００
根 据以上资料计 算： 甲公司重组债 权账面价值 ：９ ，０ 元 （ 面余额 １ ０ ０ ０ ０ ００ 账 ０ ．０
一
坏 账 准 备 １ ．０ ） ０ ０ ０
应该是 以实际收 回 （ 结算） 的应收债权金额计 量，而不应 以扣除 坏账 准备后 的账 面价值作 为对价 ；至于有 关坏账准备 的转销， 则是债 权人本 身的另一会计 事项处理 ，并不 涉及双方 的清 算。
债 务重组损 Biblioteka ：１ ．０ ０ ０ ０元 （ 面价值 ９ ． ０ 账 ０ ０ ０一收回现金
新会计准则中债务重组定义存在的问题
新会计准则中债务重组定义存在的问题【摘要】2006年，我国新会计准则修改了债务重组的定义与会计处理方式，极大地规范了债务重组行为，防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表，但是仍然存在一些需要继续思考的问题。
本文就债务重组定义中存在的问题进行了探讨，并提出了相应的建议。
【关键字】债务重组，定义，问题，建议一、债务重组的定义2006年颁布的新会计准则中，对债务重组的定义是：“债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
”新定义中强调了债务重组的两大前提，即债务人发生财务困难与债权人做出让步。
二、债务重组定义存在的问题如果单纯从理论角度探讨，该定义似乎无可厚非，但在具体的会计实践中运用该定义来界定债务重组却存在一些困难，主要体现在以下两方面：（一）何为“债务人发生财务困难”《企业会计准则讲解》中对债务人发生财务困难做出了如下的解释：债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
简单地说，如果出现财务困难，主要有以下两个表现形式：一是资金周转困难。
其具体表现可能为：无货币资金来源；偿债能力降低；无支付能力；应收账款过大且欠款长期不能收回等。
二是经营陷入困境。
其具体表现可能为：出现严重亏损；管理混乱；生产的产品不符合市场的需求使得存货过多；原材料供应不足等。
企业出现以上这些情况时，公司可能出现了财务困难。
但要确定是否为财务困难，往往还需要根据债务人的财务会计报表及其他相关资料，结合比率分析法与实地盘查法，同时与工商登记部门，税务机关等往来单位联系，确定公司是否已经没有能力按原条件偿还债务。
这看上去是合理的，但实际操作中确很棘手，主要有以下两个原因：（1）每个企业都可能存在不同程度的财务问题。
这些由会计报表和其他相关资料所显示的财务问题，有的可能是形式上的，有的则可能是触及公司发展实质的；有的可能是短时间内因为一些偶然性因素导致的，有的则可能是因为长期积累的问题导致的。
企业破产重整中会计处理的重点与难点研究
2023（6）总第1487期财政金融企业破产重整中会计处理的重点与难点研究李锦芳凌源钢铁集团有限责任公司摘要：企业破产重整是一项复杂而重要的企业拯救措施，需要企业和相关方面通力合作，共同努力，才能实现企业的破产重整和回归正常经营状态。
在这个过程中，会计处理是非常关键的一环，需要企业和会计人员严格遵守相关的会计准则和规定，确保会计处理的准确性和透明度，实现破产重整的成功和企业的可持续发展。
因此，本文主要围绕股本变动、债务重组、资产处置、重整费用等方面的会计处理展开讨论，并探讨了会计处理中的重难点和解决方案。
关键词：企业；破产重整；会计处理企业破产重整是对债务人的财产不立即进行清算，通过各方利益关系人协商并借助司法强制力对债务人进行生产经营整顿和债权债务关系调整，以期摆脱财务困境、重获经营能力的拯救措施。
企业破产重整过程中涉及的问题有诸多方面，其中对原出资人、战略投资者、企业债务的调整及会计处理是关键部分。
企业破产重整工作遵循的主要法律依据是《企业破产法》及其司法解释，对债务、资产、重整费用和暂停清偿期间的会计处理需要按照《企业会计准则》的相关规定进行，而非《企业破产清算有关会计处理规定》，以保证企业的财务状况的准确性和透明度。
在破产重整过程中，企业需要积极应对各种风险和挑战，采取有效的措施来恢复企业的经营活力，同时还需要加强内部管理，提高管理水平和财务素质，做好信息披露和合规性管理，以保护企业和投资者的利益。
一、破产重整的会计处理简介随着市场经济的发展和竞争的加剧，企业面临的风险和挑战也日益增多。
当企业面临严重的财务困境时，破产重整成为一种重要的解决方式。
破产重整是指因企业经营出现困难，无法偿还债务，在对债务人的财产不立即进行清算的条件下经法院裁定进行资产重组和债务重组，实现企业再生的一种法律程序。
在破产重整过程中，会计处理起着至关重要的作用。
合理、规范的会计处理能够帮助企业及时、准确地反映经营状况，为重整计划的制定和实施提供有力的支持和保障。
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公司企业债务重组会计处理存在的问题
《企业会计制度》和修订后的《企业会计准则－债务重组》(以下简称新制度)基于债务重组所涉及企业资产、负债等方面的整合和再安排事项在整个重组过程中并没有创造新的价值、不存在实现利润的考虑，规定无论是债务人或债权人，均不确认债务重组利润，只确认债务重组损失或相关的资本公积。
新制度采用了“重组债权账面价值”作为债务重组会计事项计量基础的做法。
所谓重组债权账面价值，是指在重组日应收某项债权的账面余额减去已计提的坏账准备后的净额。
但它所反映的仅仅是债权人本身有关资产(债权)的实况，并不能作为债权人与债务人双方进行结算的依据。
事实上，在债务重组中，债务人无论是以现金、非现金资产、股权、修改其他债务条件等方式来抵偿、清算所欠债务，债权人和债务人之间有关的清算金额、计量基础都是一致的，都是以彼此相对应的应收、应付账款余额为结算依据。
按照新制度关于债务重组会计处理的精神实质，债权人对于受让的非现金资产或股权的入账价值，应该是以实际收回(结算)的应收债权金额计量，而不应以扣除坏账准备后的账面价值作为对价；至于有关坏账准备的转销，则是债权人本身的另一会计事项处理，并不涉及双方的清算。
其所以如此，首先是因为这是以实物财产或股权来抵偿债务，不是以物易物，不同于非货币性交易，因此不宜套用以换出资产账面价值作为换入资产入账价值的做法；其次是由于新制度明确规定企业只能用备抵法核算坏账损失，且允许企业可以结合本身具体情况自行决定坏账准备计提的方法和比例(新制度另有规定者除外)，改变了过去企业可以采用坏账损失直接核销法或只能提取
3‰-5‰坏账准备的做法。
在这种情况下，除了某些以应收债权换取其他资产等特殊情况以外，需要进行债务重组的应收债权，大多数是时间较长、金额较大的应收账款，而且都会提取较高比例的坏账准备，个别的还有可能是全额计提。
这就是说，某项债权计提坏账准备是多是少，直接关系到该项重组债权账面价值的大小，从而也就影响到在债务重组中根据该项账面价值计量确定的相关资产项目(例如债权人受让的非现金资产或股权等)的入账价值以及有关重组损失之计算是否恰当、合理。
为便于说明起见，现就新制度所规定的在债务重组中债权人会计处理方法上所存在的问题，分别按不同的债务重组方式以简单的例子说明如下：
1.债务人以低于应付债务的现金清偿债务
在这种情况下，新制定规定“债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失”。
例1：甲公司(债权人)按债务重组协议，同意将应收乙公司(债务人)的账款100,000元减免20,000元，并已收到乙公司归还余款80,000元。
甲公司对该项应收账款已计提坏账准备10,000元。
根据以上资料计算：
甲公司重组债权账面价值：90,000元(账面余额100,000－坏账准备10,000)
债务重组损失：10,000元(账面价值90,000－收回现金80,000)
分录：
借：银行存款 80,000
坏账准备 10,000
营业外支出-债务重组损失 10,000
贷：应收账款-乙公司 100,000
以上会计处理方法只适用于坏账准备余额较减免金额为小即债务重组账面价值大于收回现金的情况。
如果坏账准备余额超过减免债务之数，按上例假设已提坏账准备是40,000元，则重组债权账面价值为60,000元，账面上不但无法反映损失，反而还多出20,000元“收益”，这时应如何处理，新制度对此并不明确。
2.债务人以非现金资产抵偿债务
新制度对此的会计处理是：“债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产入账价值。
”
例2：甲公司(债权人)应收乙公司(债务人)货款117,000元，已提坏账准备80,000元。
现按债务重组协议，甲公司同意乙公司以其自产产品117,000元(含增值税17,000)抵债，甲公司接收该项非现金资产作库存商品处理。
根据以上资料计算：
甲公司重组债权账面价值：37,000元(账面余额117,000-坏账准备80,000)
受让商品入账价值：20,000元(账面价值37,000-增值税17,000)
分录：
借：库存商品 20,000
应交税金-应交增值税(进项税额) 17,000
坏账准备 80,000
贷：应收账款-乙公司 117,000
以上会计处理存在的问题是：
(1)以债权的账面价值作为对价，其结果是扭曲了接收资产的入账价值，使账面上所反映的资产重组价值偏低，脱离实际，导致有关会计信息失真。
(2)在实务操作上，此类交易需凭有关的增值税专用发票入账，但原始凭证的商品进价与账面记录的金额却互不一致，违反记账基本规则。
3.以债务转为资本清偿债务
新制度的会计处理是：“债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。
”
例3：根据债务重组协议，乙公司(债务人)将所欠甲公司(债权人)的应付账款500,000元转为甲公司对乙公司的投入资本。
甲公司对该项应收账款已计提坏账准备200,000元。
根据以上资料计算：
甲公司重组债权的账面价值：300,000元(账面余额500,000-坏账准备200,000)
A、甲公司(债权人)的会计处理：
借：长期股权投资-乙公司 300,000
坏账准备 200,000
贷：应收账款-乙公司 500,000
B、乙公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款-甲公司 500,000
贷：实收资本-甲公司 500,000
上述甲公司(债权人)按应收债权账面价值作为投资入账价值的会计处理方法明显是错误的，不但账面上虚减了投资成本，同时在会计报表上也提供了不实的会计信息；如果要合并报表的话，更不知应如何处理。
4.修改其他债务条件的债务重组
新制度对此的会计处理是：“如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。
”
例4：甲公司(债权人)同意乙公司(债务人)到期未能归还的欠款120,000元豁免20,000元，并将到期日延期一年。
甲公司对该项应收账款已提坏账准备10,000元。
根据上述资料计算：
甲公司重组债权账面价值110,000元(账面余额120,000-坏账准备10,000)
将来应收金额100,000元(账面余额120,000-减免20,000)
债务重组损失10,000元(账面价值110,000-将来应收金额100,000)
分录：
借：应收账款(将来应收金额) 100,000
坏账准备 10,000
营业外支出-债务重组损失 10,000
贷：应收账款(账面余额) 120,000
以上的会计处理，存在的问题基本上与前述第1例的问题相同。
上述问题的出现，完全是有关会计处理不当所致。
而产生不当的主要原因，一是在债务重组的会计处理上，将债权、债务的结算和非货币性交易这两种不同性质的会计事项的不同概念、方法混为一谈，对这两者的区分认识不清，导致会计处理方法错误。
二是囿于传统习惯的局限，认为计提坏账准备金额不多，对账面价值影响甚微，因而有关的会计处理仅从账面价值大于损失的情况下出发，而没有考虑到现实的情况已经发生了很大的变化。
笔者建议，在债务重组中有关债权人的会计处理不宜再使用“重组债权的账面价值”这一概念，而以应收债权的账面余额作为有关重组事项的计量基础，并以实际结算(收回)的债权金额作为承让的非现金资产或股权的入账价值。
至于债权人因减免债务或其他原因而无法收回的应收债权，按有关规定应先冲减已计提的坏账准备，坏账准备不足冲抵的，差额作为当期损失；冲抵后坏账准备仍有余额的应作为以前年度收益，转入“以前年度损益调整”科目核算。
对承让资产、股权而转销的应收债权，其已计提的坏账准备亦按上述办法同样作为以前年度收益处理，因为这些准备不是在本期提取的，而是以前年度提留下来的，所以通过“以前年度损益调整”科目核算较为适宜，同时也符合债务重组不确认当期重组收益的原则。