企业会计准则实施问题及案例分析4
●3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
●以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额(即相当于企业补贴的金额)分别情况处理：
●(1)如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
●(2)如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因此，应当立即确认为当期损益。
●【案例9】2×12年5月，乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在2×12年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。
●公司出售住房时应做如下账务处理：
●借：银行存款9400
●长期待摊费用2200
●贷；固定资产清理11600
●公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用：
●借：生产成本107
●管理费用40
●贷：应付职工薪酬?a?a非货币性福利147
●借：应付职工薪酬?a非货币性福利l47
●贷：长期待摊费用l47
●
●【注】非货币性福利一定通过“应付职工薪酬”科目核算，在附注中应将其归入职工薪酬总额内披露。
●《关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分（职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额），属于个人所得税应税所得，应按照?°工资、薪金所得?±项目缴纳个人所得税。
●对职工取得的上述应税所得，比照国家税务总局国税发〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，即先将全部所得数额除以12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数，按照税法规定计算征税。
（三）“内退”会计处理问题
●企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。
●企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬（辞退福利），不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。
即：“提前退休”支出不应滞后确认
●根据新会计准则，如果符合相关确认条件的，上市公司应当将自提前退休的职工停止提供服务日至正常退休日的期间，拟支付的工资和缴纳的社会保险费等，全部计入停止提供服务日所处期间的管理费用，同时确认为“应付职工薪酬（辞退福利）”，以后各期实际支付时只相应减少这一负债。而不是在职工提前退休后的各期分期确认因支付其工资和为其缴纳社会保险费而产生的费用。
●十、债务重组
●（一）基本原理
（二）债务重组收益确认
【案例10】*ST宝硕(600155) 2008年三季报自报盈利19亿、年报又曝7亿巨亏的*ST宝硕。
2008年2月5日，*ST宝硕重整计划得到保定市中级人民法院批准。根据该重整计划，*ST宝硕普通债权中各家普通债权人超过10万元以上部分的债权，可以按13％的比例，自重整计划获法院裁定批准之日起三年内分三期清偿完毕。在法院批准重整计划后，*ST宝硕就急不可耐地将债务的“折扣”部分确认为债务重组收益，根本不管自己是否能筹集到还债资金履行重整计划。在2008年一季报、半年报和三季报中，*ST宝硕都确认了高达20亿元的债务重组收益。
证监会会计部在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2009年第2期）：
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？
解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
正是迫于监管威慑力，*ST宝硕2008年三季报确认的20亿债务重组收益，不得不在2008年报中全部“吐出”，导致其年报最终打回原形。
资（形成国家资本金或者国家独享的资本公积）。如果是，则无论新旧准则下的处理是相同的，即：未来需要归还的，计入负债类科目；属于国家投资的，计入资本公积，待以后转增国家资本金。
●其次，如果不属于需要归还或者国家追加投资的情况，则再考虑是否属于《企业会计准则第16号—政府补助》的应用指南和《企业财务通则》第20条所界定的“投资补助”，如果是投资补助，应计入资本公积处理。
●再次，如果不属于上述两种情况的，则属于政府补助，通常理解这类补助应明确所针对的建设项目，如果是，则属于与资产相关的政府补助，按照该准则的相关规定处理。
（二）企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？
答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
【解读】
1.本解释仅规范政府给予的搬迁补偿款的会计处理，不涉及因商业动拆迁而取得的搬迁补偿款。
2.企业收到的政府搬迁补偿款要区分为两类：第一类是因公共利益搬迁而收到的从财政预算直接拨付的搬迁补偿款；第二类因非公共利益搬迁而收到的政府拨给的搬迁补偿款。
3.对于第一类搬迁补偿款，收到时应全额计入专项应付款，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目，然后区别情况分别处理：
(1)属于补偿固定资产和无形资产搬迁损失的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目。待固定资产清理完毕时，再转入“固定资产清理”科目，借记“递延收益”科目，贷记“固定资产清理”科目；无形资产转销时转入“营业外支出”科目，借记“递延收益”科目，贷记“营业外支出”科目。
(2)属于搬迁过程中的费用性支出和停工损失，应从“专项应付款”科目转“递延收益”科目，并作为与收益入相关的政府补助计入营业外收入，即借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
(3)属于对搬迁后拟新建资产进行补偿的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，并作为与资产相关的政府补助，在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。待资产寿命结束时，“递延收益”科目余额为零。
(4)企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后的结余，应当作为资本公积处理，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。
4.对于第二类搬迁补偿款，应按相关准则进行会计处理。
对于非公共利益搬迁，一般可认定为市场交易行为：即企业处置相关搬迁资产，其对价就是搬迁补偿款。因此，企业处置资产、收到补偿等应分别按相关准则进行会计处理。
【案例12】假设20×9年1月1日，甲公司将全新办公用房一套，按照3000万元的价格售给乙公司，并立即签订了一份经营租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为2800万元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金60万元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权(假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况)。
要求：分别对下列不相关情形做出会计处理：
第一种情形:办公用房公允价值为3000万元；
（1）售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应计入当期损益：①20×9年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理2800
贷：固定资产?a办公用房2800
②20×9年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款3000
贷：固定资产清理2800
营业外收入200
③20×9年12月31日，支付租金。
借：管理费用?a租赁费60
贷：银行存款60
第二种情形:办公用房公允价值为2900万元；
（2）未实现售后租回损益
＝售价-资产的公允价值＝3000?a2900＝100(万元)
甲公司的会计处理如下：
①20×9年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理2800
贷：固定资产?a办公用房2800
②20×9年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款3000
贷：固定资产清理2800
营业外收入100（公允价-账面价）
递延收益?a未实现售后租回损益100 (售价-公允价)
③20×9年12月31日，支付租金。
借：管理费用?a租赁费60
贷：银行存款60
④20×9年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：递延收益?a未实现售后租回损益25
贷：管理费用?a租赁费25
第三种情形:办公用房公允价值为3100万元，在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金85万元；
（3）未实现售后租回损益＝售价-资产的公允价值
＝3000?a3100＝?a100(万元)
甲公司的会计处理如下：
①20×9年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理2800
贷：固定资产?a?a办公用房2800
②20×9年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款3000
递延收益?a未实现售后租回损益100
贷：固定资产清理2800
营业外收入300（公允价-账面价）
③20×9年12月31日，支付租金。
借：管理费用?a租赁费60
贷：银行存款60
④20×9年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：管理费用?a租赁费25
贷：递延收益?a未实现售后租回损益25
第四种情形:办公用房公允价值为3100万元，在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金60万元；
实现的售后租回损益＝售价-资产的公允价值
＝3000—3100＝—100(万元)
甲公司的会计处理如下：
①20×9年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理2800
贷：固定资产—办公用房2800
②20×9年1月1日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款3000
营业外支出100（售价-公允价）
贷：固定资产清理2800
营业外收入300（公允价-账面价）
③20×9年12月31日，支付租金。
借：管理费用?a租赁费60
贷：银行存款60
【结论】在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。