三种财务报表合并理论与方法比较
合并报表编制理论比较
合并报表编制理论比较作者：张新丽徐英辉来源：《今日财富》2021年第01期合并财务报表作为财务会计的四大难题之一，正日益受到学术界和理论界的广泛关注。
然而对少数股东权益的不同观点导致了不同的合并报表理论，而不同合并理论又对合并报表产生了不同的影响，进而影响了合并理论的选择。
不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。
选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够防止母公司操纵利润、扭曲会计信息，从而提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。
一、不同合并理论的比较（一）所有权理论1.基本观点所有权理论的基点和最终落脚点是所有者的终极所有权。
在这样的理论指导下，编制合并报表只是为了向母公司股东提供相关的财务信息，而不关心子公司股东的信息需求。
所有权理论要求用比例合并法编制合并财务报表，即针对非全资子公司，应按母公司实际的持股比例对子公司的资产，负债和所有者权益进行合并。
对非全资子公司的收入，费用和净收益同样应按母公司的持股比例合并。
2.理论依据所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用。
所有权理论所依据的会计基本恒等式是“资产—负债=所有者权益”。
从静态看，资产代表企业对所有者的价值，负债是所有者所承担的一种义务，两者之差——净资产，构成所有者权益，这正体现了经济学上的财富概念。
从动态看，企业获得的收入和发生的费用立即增、减所有者的净权益;企业经营的最终利润或损失，不管是否被分配，都将直接影响所有者的财富、而不是公司的财产。
（二）实体理论1.基本观点实体理论下，企业集团内所有股东处于同等地位，不在强调控股公司股东是合并财务报表位置服务的核心对象。
所编制的合并财务报表应当满足企业集团内所有股东的信息需要。
根据实体理论，母子公司之间是控制与被控制的关系。
合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，故应当采用完全合并法编制合并财务报表，即编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。
三种财务报表合并理论与方法比较
三种财务报表合并理论与方法比较合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。
合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。
合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。
在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。
三种合并理论与方法比较第一、所有权理论（1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
（4）所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。
它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
合并财务报表理论的比较与选择
二 、合并报 表理 论在 我国合并 会计准 则 中的体现
２ ０ 年２ ， ０ ６ 月 财政部发布 了 企业会计 准则第３ 号一合并财 ３ 务报表 （ ＡＳ ３ 不仅实现 了与国际会计准则 的实质趋 同 ， Ｃ ３ ）， 并且在诸多条款上 已经充分展示 了主体理论 的观念 ， 但是其 中也 体现 了所有权理论 的某些观念 ， 明我国合 并准则 尚有较大 的改 说
２ ０ 年２ ， ０ ６ 月 财政 部颁布 了 （ 业会计准则 第３ 号 一合并财 （ 企 ３ 务报表 ， 实现 了与国际会计准则趋 同 ， 主要体现 了主体理论 的 要求 ， 但是其 中也包 含了所有权理 论的要求 ， 明了我国合并会 说 计理论 尚不十分成熟 ， 还需要对其作进一步 的研究和完善 。本文 比较 了国际流行的三种合 并理论 ， 并从会计 目标 出发 ， 出实体 指 理论应是我国合 并报表合并理论的未来选择的观点。
财会研究 Ｉ Ｆｎ ｎ ｅａ ｄＲ ｃ ｕ ｔ ｇＲ ｓ ａ ｃ ｉ ｃ ｎ Ｅ ｏ ｎｉ ｅ ｅ ｒｈ ａ ｎ
合 并财务报表理论 的比较 与选择
柴 景 波 平 顶 山市 污 水 净 化公 司 河南平顶并 财 务报 表 是 国际 公 认 的 三 大 会 计 难 题 之 一 ， 而形 成 了多 种 合 并 理 论 。 本 文 比 较 研 究 了各 种 合 并 理 论 ， 合 因 然 后 从 会 计 目标 出 发 ， 以 利 益 相 关 者 理 论 为 基 础 ， 出 了主 体 理 论 应 当是 我 国合 并理 论 发展 方 向 的 观 点 。 并 提 关 键 词 ： 计 准 则 ；合 并理 论 ；会 计 目标 ；利 益 相 关者 会
进余地。
（ 一）对合 并财务 报表 的定义 ＣＡＳ ３ ３ 将合并财务 报表定义为 “ 反映母公 司和 其全部子公 司形成 的企业集 团整体财务状 况、经营成果和 现金流量的财务 报表 。” “ 整体 ”意味着允许子 公司少数股东权 益进入合并报 表 ， 明了我国合 并报表采用了与所 有权理论 不同的 “ 表 全部合 并 法 ”， 然而通 过该定义并不能够 断定我国合并报表遵循 的就一定 是主体理论。 （ ）合并 财务报 表 的合并范 围 二 ＣＡＳ ３ 出： “ 并财务报表 的合并范 围应当以控制为基 ３指 合 础予 以确定 ，“ 控制” ， 是指一个 企业能够决定 另一个企业 的财 务和经营政策 ， 并能据 以从另一个企 业的经营活动 中获取利益 的 权力 。” “ 控制 ”概念 的提 出， 明我国合并财务 报表认可 了主 说 体理论 。 （ ）合并 财务报 表 的合并程 序 三 Ｃ Ｓ ３ 出： “ Ａ ３ 指 在购买 日， 母公 司对 子公 司的长期股权投 资 与母公 司在子公 司所有者权益 中所享有 的份额的差额 ， 应当在商 誉项 目列示 。” “ 子公司所有者权益 中不属于母公司 的份额 ， 应 当作为少数股东权益 ， 在合并资产负债表 中所有者权益 项 目下以 少数股 东权益 ”项 目列示 。” “ 子公司 当期净 损益 中属于少数 股东权益 的份额 ， 应当在合并利润表 中净 利润项 目下以少数股东 损益项 目列示 。”子公司少数股东不分摊合并商誉 ， 明了我国 表 合 并报表与所有权理 论存在继承 关系 。承认子 公司少数股东权 益的 “ 权益性质 ”以及少数股东净利润 的 “ 利润性质” ， 又反映 了主体理论的要 求。 综合 Ｃ Ｓ ３ Ａ ３ 的上述各项规定可 以清楚地 看出 ， 我国合 并财务
合并报表合并方法和理论的总结
A B1.合并方法与合并观的关系2.三种合并观的主要区别对应的权益理论母公司观没有独立的、逻辑一致的理论基础。
是"所有者观"和“主体观”的折中。
实体观对应“主体理论”。
主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权理论的基本会计等式改写为“资产＝负债＋所有者权益”,或者以更简化的方式,表述为：“资产＝权益”所有权观对应“所有者理论”。
认为，企业所有者是会计关注的中心。
“资产－负债=所有者权益”3.三种合并观下，合并报表的具体区别(假设用960万购买了P公司75%的股权，购买日P公司净资产公允价值为900万，账面价值为800万，逆销的未实现利润为20万)母公司理论合并报表的使用者母公司的股东合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股权股东所获得的净收益应排除在外子公司少数股权股东收益在母公司股东来看，是一项费用子公司少数股权股东权益在母公司股东来看，是一项负债子公司净资产的合并（合并子公司净资产的增值）子公司净资产=“购买日子公司净资产的公允价值*母公司持股比例”+“购买日子公司净资产账面价值*少数股东持股比例”未实现利润的抵消顺销全抵，逆销只抵母公司享有的份额合并产生的商誉属于母公司的利益，与少数股东无关AB4.三种合并理论的优缺点优点能解决同一公司隶属于两个或两个企业集团的问题所有权理论由于合并报表是由母公司编的，母公司股东最关心自己份额的净资产，故这一理论得到广泛运用母公司理论实体理论C D E 主要观点母公司观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东，而按母公司观编制的合并财务报表在具体提供财务信息时又将视野扩大到了少数股东。
主体观强调了编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅为了满足母公司股东的信息需求，因此，主体观认为合并财务报表的分析主体为母公司股东和少数股东。
所有者观强调合并财务报表的主要使用者是母公司股东，编制合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，而子公司少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，也就是说，所有者观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东。
企业合并财务报表合并理论比较分析
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惯 例 趋 同 的 思 想 ， 同 时 也 具 有 鲜 明
的 利 益 ，也 忽 视 了 除 股 东 以 外 的 所 有 其 他 利 益 当 事 人 的 利 益 。 母 公 司
金 羞 釜报 盘 翟 途 圭 璺 ；
理 论 虽 然 从 不 同 角 度 论 证 丁合 并 的 实 质 ，但 其 合 并 报 表 编 制 基 础 并 不
是 完 全 基 于 母 公 司 对 子 公 司 的 控 制 与 被 控 制 关 系 ， 冈 而 不 能 充 分 揭 示 母 公 司 因 拥 有 控 制 权 而 对子 公 司行 使 权 利 这 一 杠 杆 作 用 ，也 就 不 能 真 实 反 映 公 司 集 团 的 生 产 经 营 能 力 和 收 益 情 况 。３ ．合 并 有 关 资 产 和 负 债
并 财 务 报 表 》 及 其 指 南 规 范 了 合 并
财 务 报 表 的 编 制 和 列 报 。 相 对 于
相 当的公 司合并 而成 的可能 性 ， 也
没 有 考 虑 受 一 个 以 上 公 司 控 制 或 受 到 另一 个 公 司重 大 影 响 的公 司 。 ． ２母
公 司 理 论 不 仪 忽 视 了 少 数 股 权 股 东
的 是 为 母 公 司 股 东 服 务 ， 足 母 公 司 满
股 东 的信 息需 求 。母 公 司理 论认 为 ，
在 企业 集 团 中 ， 要 满 足 了 母公 司股 只
东 这 一 主要 使 用 者 对 会计 信 息 的 主
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要 要 求 ， 他 利 益 主 体 （ 括 少 数 股 其 包
合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
四种合并报表理论及其优缺点
四种合并报表理论及其优缺点合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论(一).母公司理论该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
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三种财务报表合并理论与方法比较
合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。
合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。
合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。
在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。
三种合并理论与方法比较
第一、所有权理论
（1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业
集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强
调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
（4）所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的
法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。
在英、美国家中，对所有权理论，也作为标准惯例结合使用。
第二、实体理论。
（1）按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，编制合并财务报表是站在合并的所有股东的立场上编制的。
不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，也能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值）和商誉，全部予以合并和摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵销；④净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数股东的份额以少数股东收益列示。
少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部分，少数股东收益属于企业集团当期收益的一部分。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
对子公司商誉的推定计算以及对编制目的的假设，与实际情况不相符。
德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
第三、母公司理论。
（1）母公司理论认为合并财务报表是母公司财务报表的延伸，是站在母公司股东的立场上编制的。
主要是为了满足母公司股东的信息需求，
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商誉，并按受益期摊销；③集团内部交易额全部予以抵销，内部交易所形成未实现内部利润，仅将母公司帐上所确认的未实现损益在合并报表上予以消除。
顺销时全部抵销，逆销时按母公司的持股比例抵销；④净资产中属于少数股东的份额列作负债；当期损益中属于少数股东的份额列作费用，少数股东各期分得的股利被视为负债的减少。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①没有独立的理论基础。
这是因为它的理论渊源既有所有权理论的成份，也有主体理论的成份。
②对子公司的净资产采用了两种计量属性，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按帐面价格——历史成本。
这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性。
③未明确少数股东权益的性质。
母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。
在美国、英国、日本等国家，主要运用的是母公司理论编制合并会计报表，英国和美国的合并会计实务主要依据母公司观念，采用权益法。
在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本上也运用母公司理论。